谈管理会计发展及影响因素
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作者: 高纪波 田俊燕
摘要：作为现代企业管理的重要手段，管理会计因经济和企业发展的需求而产生，并受技术手段制约或促进，故其与世界经济和企业发展相适应，经历了初创到成熟，简单到完善的过程。本文立足经济环境变化、企业规模扩张、技术手段提升和人才队伍壮大等几个方面对管理会计发展的影响，探讨了影响管理会计不同发展进程的因素及其不同阶段体现出的特色，供业界参考。
关键词：管理会计 发展 影响因素
管理会计从创建以来，随着其理论体系和工具方法的完善，对经济发展和企业的促进作用越来越大，甚至于一个企业管理会计职能发挥的好坏直接关系其创效能力的高低和公司战略能否实现，故得到当今社会越来越广泛的认可和采用。但管理会计无论是理论体系还是工具方法，其发展完善并非是一蹴而就的，也受经济环境、企业规模、技术手段和人才队伍等因素影响，经历了由简单到系统、由不成熟到趋于完善的过程，笔者根据管理会计发展的不同阶段影响因素及体现出的特色将其划分为以下五个阶段。
第一阶段：因经济进步和企业规模扩大促使管理会计诞生
在第一次工业革命以前的社会生产中，以家庭为主的手工作坊普遍规模较小、内容单纯且核算简单，这个阶段以作坊主现场管理为主，对技术手段管理基本没有需求，也就不存在管理会计概念。第一次工业革命以后，机器代替手工工具并广泛应用促使第二产业迅速崛起，特别是经历了1929年到1933年的世界经济危机以后，西方主要资本主义国家许多企业为谋求生存和发展，竞相采用新技术来提高生产率并降低成本，企业的规模逐渐扩大，生产流程拉长，分工越来越细，企业产品日益丰富。当时，经营者已经不能满足于现场管理和传统财务会计核算和监督职能在企业管理中的作用，迫切要求用技术手段加强对产供销全流程的管理，更需要一种能够超越传统财务报告以外的信息体系对管理和决策进行支持，管理会计也就应运而生，并随着应用领域的不断扩大逐渐发展。
这一时期管理者逐渐摆脱了企业现场管理的束缚，并把管理会计作为加强企业管理的重要技术手段。但当时企业以大批量、标准化生产为主，企业间竞争的重点是更大的市场份额和较低的产品成本优势，故这一时期管理会计重点是降低企业交易成本，主要内容包括标准成本、预算会计和差异分析等，其基本特点是在企业基本战略和方向确定的前提下通过管理会计手段提升企业生产经营效率和效果，其工作内容以财务会计数据为基础，主要由财务人员完成。
第二阶段：经济全球化和企业跨国发展推动了管理会计的进步
20世纪中叶以后，西方主要资本主义国家凭借机器化的优势，推动了其制造业在全球范围内的扩张，经济全球化得到了长足发展。包括管理会计在内的现代化的管理理念和管理手段被广泛采用使得企业内部越来越紧凑、管理幅度越来越大，先进的管理理念和技术手段在大幅降低企业交易成本的同时，企业的组织成本也大大降低；组织成本的降低为企业垄断扩张、兼并重组提供了必要条件，故这时涌现出一大批真正具有现代跨国公司性质的工业企业。如美国的胜家缝纫机公司、英荷皇家壳牌石油公司、德国的西门子公司等。从60年代以后，世界各国跨国公司发展的数量和规模不断扩大。据统计，1983年全球有跨国公司近2万家，它们在国外拥有的子公司达10多万家。随着现代跨国公司经营多元化的推进，掀起了全球并购、重组的热潮。
这个时期，企业管理者为了提升企业管理，在实践中逐渐探索出了许多基于企业价值管理、产供销、投融资等领域行之有效的管理理论和方法，如变动预算、差量分析法、边际分析等。这一阶段管理会计目标已转变为追求企业“效益”最大化，逐渐形成了“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计体系。不过虽然这一阶段管理会计得到了较大的发展，但由于传统手工核算模式下不能获取实时的数据信息，管理者更多地是利用管理会计工具，以财务会计报告信息为基础来分析问题，并依据已发生的事件来解释环境的变化，管理会计当时只作为财务会计的“副产品”，很大程度上存在“滞后性”。
虽然这个时期企业内部管理会计工作主要由财务人员完成，但在美国已经出现了独立的注册管理会计师（CMA），专业管理会计从业人员及管理咨询公司也相继出现，这些都标志着管理会计进入了一个崭新的阶段。
第三阶段：技术手段的滞后限制了管理会计进一步发展
进入20世纪80年代以后，由于当时以手工技术和人力管理为主的管理模式效率低，随着企业间联合、整合、并购规模的扩大导致企业内部组织成本大大提高，对于一个大型跨国集团来说，传统的技术手段无论是信息的收集还是传递都不能满足决策和控制时效的要求，因而直接影响了企业效益的不断提高并限制了其规模的进一步扩张，或者说由于技术手段的落后导致企业内部组织成本增长已经不能满足企业规模进一步扩大的需求。
与此相应，管理会计进入了一个缓慢发展甚至停滞的时期，理论派和实践派在争论中进行缓慢的探索。西方的“传统学派”和“创新学派”开始了基于管理会计发展方向的争论。1987年，卡普兰与约翰逊在《相关性消失：管理会计的兴衰》一书中认为：“管理会计体系是几十年前研究成果的产物，难以适应新的经济环境，这种早已过时的管理会计体系目前存在很大的危机，管理会计信息失去了决策的相关性”。他们认为现行的管理会计体系必须进行根本性的变革，才能适应新经济环境及企业需求的提高。
不过笔者认为，管理会计停滞发展主要是由于当时技术手段落后不能满足经济发展和企业管理需求的提升所致。无论传统学派的标准成本、预算控制和差异分析，还是创新学派的数学模型，都因技术手段限制不能取得实时资料，导致其结果更多的是依赖于事前的预测和事后的分析，不能对经济事项进行及时控制并在运行中的优化，管理会计应用领域及工具方法都不能得到实质的拓展及完善，其职能和作用效果没能取得突破性进展，整体实用性落后于经济发展及企业管理需求。
第四阶段：信息化技术手段的提升促进了现代管理会计的蓬勃发展 20世纪90年代以后，西方主要资本主义国家开始步入“新经济”时代，在经济全球化和信息技术革命的推动下，以信息产业为代表的新经济，使市场规模扩大，分工更趋于细化合理，经济效率大幅度提高，信息、网络和计算机技术等迅速普及并飞速发展，尤其是融入到企业管理当中大大降低了企业搜寻、监督和执行相关的组织成本，进而促使决策过程简化、时效提高、资源配置高效；基于组织成本降低，企业为了进一步降低交易成本，催生了企业上下游之间以产业链整合为特色的纵向并购重组，其结果是掀起了20世纪末的全球范围内企业并购浪潮，并呈现出范围空前、规模巨大、横纵并购交织、并购竞争激烈等特点。
由于企业内外环境的变化，促使“作业成本计算”和“作业管理”新的管理会计工具产生，创新工具反过来又推动了企业变革、提升其外部竞争力。这一时期，管理会计主题已经从效率、效益向价值链优化的方向演进，经济增加值（EVA）考核指标被许多大型公司用来考核经营者业绩，借以优化资源配置、促进资本保值增值；这一时期重要的理论和实践的创新还有“平衡计分卡”新型绩效管理体系的产生和广泛应用，它融合了财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度，将企业战略落实为可操作的衡量指标和目标值。此时管理会计已经成为企业“决策支持系统”的重要组成部分，不但有了较成熟的理论体系和丰富的工具手段，而且其作用也超越了“价值”管理的范畴，逐渐向市场管理、潜力挖掘、战略规划领域延伸，融合了规划、决策、控制和考核激励，融合了财务管理和业务经营的事前、事中和事后，成为管理战略选择、执行、控制和分析评价的有效工具。
这一时期，管理会计的显著特点一方面是已经实现利用现代化信息技术手段直接获取决策数据，对传统财务会计依赖程度大大降低，而且在实时控制及优化的效果方面取得了突破性进展；另一方面是人才和队伍逐渐壮大，素质和能力大幅提高，基于管理会计应用的信息系统日益丰富，其功能更加完善和人性化。
第五阶段：理论完善及专业化人才队伍推动管理会计全球化发展
21世纪以来，管理会计历经一百多年的实践和完善已经形成了与现代经济和企业发展相适应的理论和方法体系，并逐渐加快了全球化的进程，其发展趋势及推动因素体现在以下三个方面。
一是管理会计本身是一个开放、多功能的体系，其作用、应用领域及工具方法不是一成不变的，必然会沿着“创新―实践―共享―提升”的过程而不断发展，最终通过全球化的实践来动态完善；二是随着管理会计理论和体系越来越趋于完善，其应用和效果越来越简化且高效，一些企业不必再投入太多的精力和成本进行研发和试行便可直接“拿来”获取共享成果，迅速发挥作用并达到预期效果，故越来越多的企业会投入到管理会计的应用和实践当中；三是信息化系统管理工具在全世界范围内的普及大大提高了管理效率和效果，特别是以ERP、财务集中及财务共享等管理系统的应用推广，使得会计工作者从传统核算中解放出来，为企业内部管理会计的发展提供了必要人才队伍保证。此外，社会对管理会计需求提高和重视程度增强必将促进管理会计咨询公司、管理信息系统软件公司等管理会计服务机构发展，凭借其对管理会计特有的知识储备、工作经验积累及对行业情况的熟悉等优势，为企事业单位提供管理会计咨询服务，管理会计人才和队伍的发展反过来又会推动管理会计的繁荣并加速全球化进程。
综上所述，管理会计应经济和企业发展的需要而诞生，并借助技术手段的升级逐渐繁荣，对企业发展起了积极的推动作用。在可预见的未来，管理会计必然会随着需求的提升和手段的创新在经济和企业的发展中发挥不可替代的作用。
（作者单位：中石化销售河北石油分公司）
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