新企业所得税与会计准则的差异：宏观与微观视角探析

来源:用户上传      作者: 张庆龙　李世杰

　　【摘要】 本文以2008年开始执行的新企业所得税法与实施条例和2006年我国颁布执行的新会计准则为对象，从宏观微观两个视角分析了二者之间的差异，以期对会计及税收人员的实际工作、学习起到借鉴和辅助的作用。
　　【关键词】 新企业所得税；新会计准则；差异分析
　　
　　一、背景
　　
　　会计和税收是经济领域中相关的两个重要分支，现代所得税是借助于会计才得以推行和成熟的，而现代会计又是借助于所得税才凸现其重要和规范的。二者是相互影响、相互借鉴，但又彼此存在诸多不同。随着市场经济体制的建立和改革开放的不断深入，为建立以提高会计信息质量为前提,以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求,进一步规范会计行为和会计工作秩序,维护社会公众利益，以及告别企业所得税双轨时代，让内资企业也逐渐融入世界经济体系之中, 建立统一、规范、公平竞争的市场环境。 会计和税收体制也进行了相应的改革，在许多方面积极参与国际趋同与一体化。
　　我国于2006年2月财政部正式颁布了包括1项基本准则和38项具体准则,是一部全面、规范、完整的新会计准则，新的会计准则从2007年1月1日起适用于上市公司。很快地，又在2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议就通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新《企业所得税法》), 继而又在11月28日召开的国务院常务会议上，审议并原则通过了《中华人民共和国企业所得税法实施条例（草案）》，12月11日，国务院公布了这一实施条例。新《企业所得税法》和实施条例都将于2008年1月1日正式施行。自此我国将逐步告别企业所得税双轨时代。
　　虽然会计和所得税关系密切，但由于各自的目标、服务对象等诸多不同，二者之间必然会存在一定的差异，很难在所有涉税事项上长期并行不悖和谐一致。而探讨会计准则与所得税的这些差异，对于财务人员具有着重要意义：一是财务人员以国家现行的所得税法为准绳，按照会计准则规定，全面、真实、连续、系统地记录和核算企业生产经营过程中税务资金运动，为国家组织税收收入提供可靠的依据；二是财务人员能够通过对税务活动事先所进行的筹谋和策划，是企业尽可能在税法允许的范围内优化税务负担，防范和化解纳税风险，充分保障企业的合法权益。三是财务人员依据现行所得税法，通过会计的一系列核算方法，对企业应纳税款的形成、计算、申报和交纳情况进行监督。
　　纳税人既要按照会计准则的要求进行会计核算，又要严格按照税法的要求计算纳税，要做到这一点，首先必须掌握会计与税法的差异，然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整，正确核算应纳税所得额，依法申报纳税。为了实现二者的统一，有必要对企业会计准则与所得税法的差异进行深入的分析和探讨。
　　
　　二、宏观上的差异分析
　　
　　（一）服务目标的差异分析
　　企业所得税与会计准则分属于不同体系，它们服务的目的也就不同。税法是从根本上保证国家税收收入，而会计准则是保证其生成真实可靠的会计信息，这也决定了所得税法与会计准则之间存在差异的必然性。
　　企业所得税的目的是及时征税和公平纳税，以服务于国家利益为主要出发点，根据国家行使其政治权利的需要，所得税法以其合法性和强制性为其主要特征，确定应税所得，以保证国家机器正常运转所需要的财政收入。而会计准则以服务于企业主体的利益相关者为主要出发点，目标是核算企业收益，尽可能精确地计算企业经营成果，以利于会计对外报告的要求，为企业内部经营管理提供依据，为投资者和债权人提供决策依据，向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。具体体现在新会计准则和税法中为：
　　《企业会计准则第18号――所得税》是为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。从会计的角度来看，所得税是一种费用，在计算企业净利润时，要扣除所得税费用。
　　《企业所得税法》是为了课税，根据纳税人的实际纳税能力，确定一定时期内纳税人的应纳税所得额和应纳税额。从税法的角度来看，所得税是一种义务，不是一种费用，《企业所得税法》第十条第（二）项规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除。
　　
　　（二）服务对象的差异分析
　　服务对象是指所得税法和会计准则分别是为谁所运用和掌握的，企业所得税法服务对象即纳税主体，会计准则的服务对象则为会计主体。
　　纳税主体，是指纳税人和扣缴义务人。从纳税人来说，《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。同时《企业所得税法》第二条又规定：企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。从扣缴义务人来说，《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。
　　而会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。《基本准则》第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了会计主体的规定。
　　对比二者的规定，可见，新会计准则不区分居民企业与非居民企业，适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。如果套用税法的概念，新会计准则应该不适用于非居民企业。
　　在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体，例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体；又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体；再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。
　　
　　（三）适用范围的差异分析
　　《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。企业会计准则――基本准则的第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)。
　　
　　（四）遵循原则的差异分析
　　由于会计准则与所得税法服务的目的不同，必然导致了二者为实现各自不同的目的所遵循的原则也存在很大差异。为实现会计目的和税收目的而需要遵循的原则很多，这里主要是针对主要差异进行对比分析。
　　1．权责发生制原则运用的差异分析
　　企业会计准则――基本准则的第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

　　企业所得税法实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
　　虽然所得税法与会计准则基本一致，体现了权责发生制的确认原则，但是，为了保证税收收入的均衡性和防止避税，所得税法也可能背离权责发生制。例如，对广告支出和业务宣传费的扣除时间的规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这就说明企业所得税规定每年的扣除标准允许无限期向后结转。实际上就没有遵守权责发生制，是某种程度上的资本化。
　　2．相关性原则运用差异分析
　　企业会计准则――基本准则的第十三条规定：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。而所得税法相关性的含义是与纳税相关――纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。
　　3. 实质重于形式原则运用的差异分析
　　企业会计准则――基本准则的第十六条规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。
　　而企业所得税的实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行应纳税所得额的计算，而不应当仅仅按照它们的法律形式或人为形式作为所得课税的依据。
　　例如，销售商品的售后回购，如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，并同时满足收入确认的其他条件，则销售实现，应当确认应税收入；反之，不应当确认应税收入。再如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但从其经济实质来看，企业能够控制并支配其创造的未来经济利益，所以，在税务处理上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，允许企业计提折旧并在税前扣除。
　　4. 重要性原则与法定性原则差异分析
　　企业会计准则――基本准则的第十七条规定：企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。而企业所得税法没有重要性原则，但有法定原则，即对任何事情的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和交纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、交纳期限正确与否，均应以税法为判断标准。
　　5. 谨慎性原则和据实扣除原则的差异分析
　　企业会计准则――基本准则中第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。
　　而税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报，费用的金额必须准则确定。企业按照谨慎性原则，根据应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、商品降价、售出存货可能发生的退货或者返修等经营风险和不确定性进行会计职业判断而计提的各项资产减值准备、预提费用等，在计算缴纳企业所得税时需要进行纳税调整。也就是说只在企业实际发生的支出才允许扣除，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。
　　
　　三、微观上的差异分析
　　
　　（一）资产差异分析
　　1．存货差异分析
　　1）存货定义与确认差异分析
　　在企业会计准则第1号――存货准则第三条中：存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。同时满足第四条规定：①该存货包含的经济利益很可能流入企业；②该存货的成本能够可靠计量才能确认为存货。
　　而在企业所得税法实施条例第七十二条规定，所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
　　2）存货的初始计量与计税基础差异分析
　　在会计处理上，会计准则第1号――存货准则第五条中规定：存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
　　而在税务处理上，企业所得税法实施条例第七十二条规定：存货按照以下方法确定成本：①通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；②通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；③生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
　　2．固定资产差异分析
　　1）固定资产的定义与确认差异分析
　　在企业会计准则第4号――固定资产准则第三条中：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。而且第四条规定：只有当与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，且该固定资产的成本能够可靠计量时才予以确认。
　　在企业所得税法实施条例第五十七条规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
　　2）固定资产的初始计量与计税基础差异分析
　　在会计处理上，在企业会计准则第4号――固定资产准则第七条规定：固定资产应当按照成本进行初始计量。并在第八至十三条中规定：①外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。②自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。③投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。④确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。
　　在税务处理上，企业所得税法实施条例第五十八条规定：企业应当按照下列原则确定固定资产的计税基础：①外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。②自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。③融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础。④盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。⑤通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。⑥除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用在税前扣除。
　　3）固定资产折旧差异分析
　　（1）固定资产折旧范围的差异分析
　　在会计处理上，在企业会计准则第4号――固定资产准则第十四条规定：已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外，企业应当对所有固定资产计提折旧。
　　但新《企业所得税法》第十一条中，对企业计提折旧的资产有范围限制，下列固定资产不得计算折旧扣除：①房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；②以经营租赁方式租入的固定资产；③以融资租赁方式租出的固定资产；④已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； ⑤与经营活动无关的固定资产；⑥单独估价作为固定资产入账的土地；⑦其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　（2）固定资产折旧时间的差异分析
　　在会计处理上，企业会计准则第4号――固定资产准则第十八条规定：固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
　　在税务处理上，企业所得税法实施条例第五十九条规定：企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按照估计价值确定其成本，并计提折旧的应进行纳税调整，因为不符合税法的确定性原则，不应按估计价值计算折旧税前扣除；应待办理竣工决算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。
　　（3）固定资产折旧方法的差异分析
　　在会计处理上，企业会计准则第4号――固定资产准则第十七条规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
　　在税务处理上，企业所得税法实施条例第六十条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。根据《企业所得税法》规定，固定资产计算折旧的最低年限如下：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。同时还规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
　　3．生物资产差异分析
　　1）生物资产定义与确认差异分析
　　在企业会计准则第5号――生物资产准则第二、三条规定：生物资产是指有生命的动物和植物。分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。同时满足第五条规定：①企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该资产；②该资产所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业；③该资产的成本能够可靠地计量才能确认为生物资产。
　　而企业所得税法实施条例第六十二条规定：生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
　　2）生物资产的初始计量与计税基础差异分析
　　在会计处理上，企业会计准则第5号――生物资产准则第六条规定：企业取得的生物资产，应当按照取得时的成本进行初始计量。并在第七至十五条中有：①外购生物资产的成本包括购买价款、运输费、保险费、相关税费以及可直接归属于购买该资产的其他支出；②自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性和生产性生物资产的成本，包括所有支出；③对于投资者投入的生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；④企业合并、非货币性资产交换、债务重组、政府补助等取得无形资产的成本，应当按照相关规定确定；⑤天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。
　　在税务处理上，企业所得税法实施条例第六十二条规定：生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：①外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；②通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　3）生物资产折旧差异分析
　　（1）生物资产折旧时间差异分析
　　在会计处理上，企业会计准则第5号――生物资产准则第十六条规定：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。
　　在税务处理上，企业所得税法实施条例第六十三条规定：企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　（2）生物资产折旧方法差异分析
　　在会计处理上，企业会计准则第5号――生物资产准则第十八条规定：企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和所包含经济利益的预期消耗方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。
　　而在税务处理上，企业所得税法实施条例第六十四条规定：生物资产只能按照直线法计算的折旧，准予扣除。根据新《企业所得税法》规定，生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：①林木类生产性生物资产，为10年；②畜类生产性生物资产，为3年。
　　4．无形资产差异分析
　　1）无形资产定义与确认差异分析
　　在会计处理上，企业会计准则第6号――无形资产准则第三条规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。同时满足第四条规定：①符合无形资产的定义；②与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；③该资产的成本能够可靠计量才能确认为无形资产。
　　而在税务处理上，企业所得税法实施条例第六十五条规定：所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
　　2）无形资产的初始计量与计税基础差异分析
　　在会计处理上，企业会计准则第6号――无形资产准则第十二条规定：无形资产应当按照成本进行初始计量。具体规定为：①外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。②自行开发的无形资产，其成本包括达到预定用途前所发生的支出总额。③投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。④企业合并、非货币性资产交换、债务重组、政府补助等取得无形资产的成本，应当按照相关规定确定。
　　而在税务处理上，企业所得税法实施条例第六十六条规定：无形资产按照以下方法确定计税基础：①外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；②自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；③通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　3）无形资产折旧差异分析
　　（1）无形资产折旧时间差异分析
　　在会计处理上，企业会计准则第6号――无形资产准则第十七、十九条规定：使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。同时，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
　　在新《企业所得税法》中却没有相关规定。
　　（2）无形资产折旧方法差异分析
　　企业会计准则第6号――无形资产准则第十七条规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。

　　而税法对无形资产的摊销不仅规定了摊销方法，而且规定了摊销年限。企业所得税法实施条例第六十七条规定：无形资产按照直线法计算摊销费用，无形资产的摊销年限不得少于10年。因此，相应的纳税调整不可避免。
　　
　　（二）收入差异分析
　　收入是会计和税法的重要概念。收入准则把收入定义为：是指企业在日常生活中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。所得税法中对收入没有明确的定义，只是建立了一个防止纳税人将应征税的经济利益排除在申报表之外的机制，这个机制就是综合税制下的总收入框架，包括相互联系的三个方面：一是收入的两个来源（包括销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入）；二是收入的各种形式（包括货币形式和非货币形式）；三是对任何的收入包括或排除都应具有的充分合理的依据。
　　所得税法规定的应税收入与会计收入的主要差异表现在以下两个方面：
　　1．收入定义的差异分析
　　企业会计准则第14号――收入准则第二条规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
　　《企业所得税法》规定的收入定义，包括收入总额、不征税收入和免税收入等。
　　收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入。
　　不征税收入一般指：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。
　　免税收入一般包括：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，符合条件的非营利公益组织的收入。
　　2．收入金额的确认和收入确认时间差异分析
　　企业会计准则第14号――收入准则第五条规定：企业销售商品收入的金额应按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。对于销售商品收入的确认时间会计准则第四条提出了收入确认的五个条件，包括（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。当任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。
　　虽然所得税法对于销售商品应税收入的确认与会计准则基本一致，体现了权责发生制的确认原则，但不考虑纳税人收入的风险问题和继续管理权问题。例如对以分期收款方式销售产品或者商品的，税法规定可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。应该注意到，在实际发生分期收款销售业务时，部分企业并没有完全按照权责发生制原则确认收入，而是按照收到价款的日期确认收入，实质采用的是收付实现制的确认原则，从而达到推迟纳税的目的。另外，税法规定对房地产开发企业预售房地产业务取得的应税收入应当由当地主管税务机关按照预计利润率或其他合理方法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算应纳税所得额，并按照税法规定补（退）税款。而企业按照会计准则的规定往往将预售收入计入“预收账款”，不作为企业的当期收入反映，企业在年末有预售房地产收入的而未纳税的，应按照会计制度与税法的时间性差异做出纳税调整。
　　3．收入范围差异分析
　　收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。所得税法的收入包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。
　　可见，所得税法中的收入总额是一个包含收入内容往往比会计收入定义多的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时导致所有者权益发生变化的收入。如果收入使资产与负债同额增或减，结果未导致所有者权益发生变化，则不是应税收入，如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等，都不应当确认为收入。
　　
　　（三）费用差异分析
　　1．费用定义差异分析
　　企业会计准则――基本准则第三十三条规定：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。
　　在企业所得税中，与费用对应的概念是扣除。新《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。在确定企业的应税收入后，企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除、哪些有限额扣除、哪些允许扣除，是企业所得税的核心问题。由于企业的成本、费用支出项目多、差别大，企业所得税的扣除较为复杂。
　　2．具体费用差异分析
　　1）职工薪酬差异分析
　　（1）定义差异分析
　　企业会计准则第9号――职工薪酬准则第二条规定：职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：①职工工资、奖金、津贴和补贴；②职工福利费；③医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；④住房公积金；⑤工会经费和职工教育经费；⑥非货币性福利；⑦因解除与职工的劳动关系给予的补偿；⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出。
　　企业所得税法实施条例第三十四条规定：工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
　　（2）处理差异分析
　　企业会计准则第9号――职工薪酬准则第四条规定：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据受益对象分别计入有关成本或损益。企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，与薪酬的处理相同。而内资企业所得税对职工工资和相关费用的税前扣除有特别规定，按政府规定的比例为职工缴纳的社会保险费和住房公积金可在缴纳当期一次性税前扣除。
　　2）借款费用差异分析
　　企业会计准则第9号――职工薪酬准则第四条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。新会计准则不仅对专门借款费用的资本化方法作了详细规定，还对一般借款费用的资本化方法作了明确规定。而根据税法，不论是资本化的借款费用，还是计入损益的借款费用，都不同于准则的处理要求。
　　3）利息支出差异分析
　　会计准则规定企业为筹集经营所需资金等而发生的借款利息，除了用于购建固定资产的专门借款利息以及企业筹建期间发生的借款利息予以资本化外，日常经营发生的借款利息应作为企业的财务费用，计入当期损益。

　　而在税务处理上，对于企业发生与生产、经营有关的借款利息，除用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价，及企业筹建期间发生的借款利息予以资本化外，按不高于一般商业贷款利率计算的部分可以在税前列支。同时，企业所得税法实施条例第三十八条规定：企业在生产经营活动中发生的利息支出，准予扣除只包括：①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
　　4）租赁费用差异分析
　　企业会计准则第21号――租赁准则第十五条规定：融资租赁的承租人，发生的未确认融资费用应当在租赁期内的各个期间进行分摊，当期的融资费用应当采用实际利率法计算确认；第二十二条规定：经营租赁的承租人，对于经营租金，应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
　　而企业所得税法实施条例第四十七条规定：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
　　5）职工福利费支出差异分析
　　在新会计准则中，职工福利费是计入“职工薪酬”这个科目的，即将职工福利费列入职工薪酬范围核算。因此，在会计处理上，职工福利费作为期间费用，直接计入当期损益。而企业所得税法实施条例第四十条中，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
　　6）业务招待费支出差异分析
　　在会计处理上，企业实际发生的业务招待费是企业为业务经营的合理需要而支付的费用，属于企业的一项销售费用或管理费用，会计核算中按照实际发生额计入当期损益。
　　而企业所得税法实施条例第四十三条中，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
　　7）广告费和业务宣传费支出差异分析
　　在会计处理上，广告费和业务宣传费支出均作为期间费用，直接计入当期损益。而企业所得税法实施条例第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
　　8）捐赠支出差异分析
　　在会计处理上，捐赠支出均列入营业外支出。而企业所得税法实施条例第五十三条规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。（年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。）
　　9）资产损失差异分析
　　企业所得税法实施条例第三十二条中，所称的损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
　　企业会计准则将资产损失计入营业外支出、管理费用等项目，作为会计利润的抵减项。所得税法对企业发生的合理损失允许企业在税前扣除，但是，为了加强对财产损失税前扣除的管理，保证企业税前扣除财产损失的真实性，所得税法要求企业发生的财产损失需要报经税务机关审核批准后，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。准予在发生当期计算缴纳企业所得税时扣除。凡未经税务机关批准的资产损失，企业一律不得自行在所得税前扣除。●
　　
　　【参考文献】
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　　[2] 史明，聂慧荃，史霞. 《税法与会计制度差异成因分析》. 北京城市学院学报，2006年第4期.
　　[3] 郑幼锋. 《新会计准则与税法规定的主要差异》. 财会月刊，2007年第5期.
　　[4] 周路.《关注新企业所得税法，把握固定资产的税收筹划》. 经济师， 2007年第9期.
　　[5] 王友明，兰相洁. 《新企业所得税法下选择税收优惠窍门多》. 海峡财经导报，2007年10月25日.

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