新会计准则中的最大亮点――公允价值应用

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　　【摘要】 公允价值在我国新会计准则中得到了大量的应用。本文在阐述公允价值内涵的基础上，着重分析了公允价值在我国新修订及新增加的会计准则中的应用情况，并指出了公允价值在新会计准则运用中存在的问题。
　　【关键词】 公允价值；会计准则；应用；问题
　　
　　2006年2月财政部发布了新企业会计准则，准则本着与国际趋同并充分考虑我国国情的原则，修订了1项基本准则和16项具体准则，同时增加了22项新的具体准则，其中最大的亮点是多项会计准则中直接引入了公允价值计量。
　　
　　一、公允价值的内涵
　　（一）公允价值的定义
　　公允价值以“公允性”来突出其定义。所谓公允价值，国际会计准则委员会（IASC）将其定义为：熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。FASB在2006年9月发布的《公允价值计量》中将其定义为：在计量日，市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。我国新会计准则中的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。可见，公允价值作为一种新计量属性，其最大特征就是来自公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。
　　（二）公允价值的本质与表现形式
　　就本质而言，公允价值是一种基于市场信息的评价，反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据。公允价值的确定具有特殊性，葛家澍教授认为：“通常需要合理的估计，较难可靠计量，需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。”一般认为，公允价值有以下三种表现形式：1.在市场上存在该项交易的活跃市场时，由于市场价格是所有市场参与者根据所有掌握的信息对某项资产或负债的收益和风险进行权衡之后所达成的共识，因此市场价格能够代表公允价值；2.在市场上不存在该项交易但存在类似交易的活跃市场时，公允价值可参照类似交易的市场价格予以确定；3.在市场上既不存在该项交易的活跃市场，也不存在类似交易的活跃市场时，公允价值可用未来现金流量现值予以估计确定。
　　（三）公允价值的特性
　　公允价值与历史成本通常被认为是当前财务会计的两种最主要的计量属性。相对于历史成本而言，公允价值具有以下两大特点：第一，相比历史成本强调的是某一时点状态，公允价值更加注重动态过程。随着时间流动，公允价值也会不断变化，每个时点上的公允价值都不同。历史成本注重已经发生的事项，一旦入账一般情况不做调整，只有在对取得成本和收入进行跨期配比时才进行估计。而公允价值能及时反映企业的价值变化，即使交易或事项尚未发生，只要有证据表明某项资产或负债的市场价值或预期价值发生了变化，就必须对账面价值调整并在表内反映、表外披露。第二，公允价值站在市场角度用公平成交价进行计量，其形成并不一定要通过真实交易，也可以是虚拟出来的。只要存在公平交易的客观市场环境，公允价值就是“最可能”达成交易的价格。历史成本是以实际发生的交易为前提的，必须存在确实的交易才能凭有关证据进行会计记录。
　　
　　二、公允价值在我国会计准则中的应用历史
　　我国的公允价值在会计准则中的应用路程较为坎坷，从一开始的大力提倡，到后来修订中的回避，直到现在的重新引入。从1992年11月我国首次发布《企业会计准则――基本准则》以来，我国会计核算制度中很少采用或明确采用公允价值计量属性。1997年至2000年间财政部大力提倡使用公允价值。1998年6月财政部发布的《企业会计准则――债务重组》首次引入“公允价值”的概念。这一期间，财政部共颁布了10项具体会计准则，涉及公允价值的会计准则包括5项：债务重组、非货币性交易、投资、无形资产、固定资产和租赁。2001年2月和11月财政部陆续发布的6项准则中的《无形资产》、《租赁》和《固定资产》3项正文中直接涉及了公允价值，允许采用公允价值计量属性。2001年发布的5项修订准则中，只有三项准则涉及了公允价值计量属性。《债务重组》准则修订后仅在涉及多项非现金资产或多项股权时的债权人的会计处理时才保留了公允价值；《投资》准则修订后则删去了公允价值；《非货币性交易》准则修订后只是在用于确定有补价时和同时换入多项资产时的资产入账价值项目上保留了公允价值。2005年，财政部先后发布了6批共22项会计准则的征求意见稿，2006年2月15日新会计准则正式发布，并于2007年1月1日正式实施。在本次新发布的会计准则中，公允价值的应用是一大亮点。公允价值计量在新会计准则中得到大量应用。
　　
　　三、公允价值在我国新会计准则中的应用现状
　　我国新基本准则中专门单列一章对会计计量问题进行了系统规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。由此可以看出，公允价值在新会计准则中的重要地位。下面重点分析公允价值在以下各具体会计准则中的应用情况。
　　（一）公允价值在修订后的会计准则中的应用
　　1.债务重组。新修订的债务重组准则基本回到了我国1998年时的情况，重新引入了“公允价值”。就债务人而言，当以非现金资产清偿债务时，非现金资产由账面价值调整为公允价值，债务人转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益；债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账。当债务重组方式为债权转为股权时，股权按公允价值作价，债务人应将股权公允价值与其实收资本（股本）之间的差额确认为资本公积；债权人应将享有的股权公允价值确认为长期投资。可见，新准则的思路是以非现金资产清偿债务或债务转为股本，对股本及非现金资产应按公允价值作价。其中股本的面值与其公允价值之间差额计入债务人的资本公积，而非现金资产的账面价值与其公允价值之间差额计入债务人当期损益。
　　2.非货币性资产交换。修订后的准则中也重新引入了公允价值的概念，不以账面价值入账，把公允价值作为入账基础。该准则规定，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，其公允价值计价的条件必须满足该项交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
　　3.长期股权投资。在初始计量中公允价值的运用主要体现在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本计量上。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应按《企业合并》准则确定的合并成本作为初始投资成本。合并成本是指购买方在购买日付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值与发生的直接相关费用之和。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在后续计量中规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；相反的，则应将其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

　　4.公允价值在新增会计准则中的应用
　　在新会计准则中，投资性房地产、企业合并、金融工具的确认与计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、生物资产、股份支付、企业年金基金、石油天然气开采等准则是新增加的具体准则。下面简要概括公允价值在这些准则中的应用情况。
　　（1）投资性房地产。投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。采用公允价值模式计量的必须是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格等相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。
　　（2）企业合并。新准则中将企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，并采用了不同的会计处理方法。同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此采用公允价值计量。
　　（3）金融工具。有关金融工具的4项具体会计准则，充分体现了公允价值在新准则体系中的重要地位。《金融工具确认和计量》准则要求，企业初始确认金融资产或金融负债应当按照公允价值计量；企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。《金融资产转移》准则要求，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债。《套期保值》准则要求，套期应包括对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行套期的公允价值套期：对于满足条件的套期，可运用套期会计方法进行处理，在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。《金融工具列报》准则要求，企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额。
　　（4）生物资产。有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产的后续计量采用公允价值计量。其条件是生物资产所在地有活跃的交易市场和存在同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，进而对生物资产的公允价值做出合理确定。
　　（5）股份支付。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
　　（6） 企业年金基金。准则规定，企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量。估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额作为公允价值变动损益。
　　（7） 石油天然气开采。对于未探明矿区权益的，将其账面价值高于公允价值的差额，确认为减值损失计入当期损益；转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，确定已转让部分矿区权益的账面价值，并将转让所得与其账面价值的差额计入当期损益。
　　
　　四、对新会计准则中公允价值应用的思考
　　（一）公允价值计量的实际操作问题
　　公允价值确定的主观性较强，会相对影响其实务中的可操作性。由于资产和负债的公允价值不容易确定，采用公允价值计量，实际操作时只能大致的估计或采取近似值的操作，尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。此外，公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得也都在实际操作中存在具体困难。这些都给公允价值计量留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在市场机制不健全的情况下，利润操纵和会计造假的现象不可避免。虽然新会计准则对此做了一些规定，但仍然存在人为操作的空间。
　　（二）公允价值计量的成本问题
　　运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性，就必须增加成本。由于公允价值计量属性是动态计量属性，要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程将会增大企业的信息成本。另一方面，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，必须增加监管成本。同时，实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生，要掌握新会计准则的具体运用，还必须对会计从业人员加强培训。
　　（三）公允价值计量的协调问题
　　作为一个完整的体系，准则间有着密切的相关性，它们之间的协调问题不容忽视。例如，新的“资产减值”准则要求固定资产、无形资产等减值准备，一经提取，不得转回。虽然这可以缩小企业操纵利润的空间，但它与公允价值的理念有着实质性的差异。同时，它与国际会计准则“允许资产减值在一定条件下转回”相背离。可见，在市场机制不健全的状况下，这种矛盾不可避免，因此新会计准则的内部必须经过一个磨合完善的过程。此外，新会计准则的修订主要借鉴了国际会计准则，其中一些引用和修改在实际应用中必然有不协调的问题，这就要求提供与新会计准则协调的衔接办法。
　　总之，公允价值的大量应用是我国会计发展的一个巨大进步，但它前面的路也充满了荆棘。只有不断的完善和修正才能充分发挥公允价值的优势，并将我国的会计计量水平再上一个新的台阶。相信随着我国市场经济的不断发展、计量理论及技术的日臻完善，公允价值计量的理念将更加深入人心，公允价值计量在我国实务中运用将会逐步走向成熟。
　　
　　【参考文献】
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　　[2] 葛家澍. 财务会计理论研究[M]. 厦门： 厦门大学出版社， 2006.
　　[3] 黄学敏. 公允价值： 理论内涵与准则运用[J]. 会计研究. 2004， (6)： 17-21.
　　[4] 中华人民共和国财政部制定. 企业会计准则2006[M]. 北京：经济科学出版社， 2006.
　　[5] 企业会计准则编审委员会. 企业会计准则――应用指南[M]. 上海： 立信会计出版社， 2006.

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