从职能角度重新审视管理会计和财务会计的关系

来源:用户上传      作者: 王朋才　王洪海

　　【摘要】管理会计的本质及其与财务会计、财务管理等相关学科的关系问题，曾一度是学术界争论的焦点。随着知识经济时代的到来以及企业管理理论的不断创新，进一步认识管理会计的本质，明确其在企业管理活动中的职能以及界定管理会计学科与相关学科的关系，显得尤为必要。
　　
　　会计自其产生以来就是为管理活动服务的，其所提供的信息是经济管理活动必需的。在社会经济发展的过程中，经济主体的成分越来越多样，经济组织的管理活动也越来越重要，管理内容变得更加复杂。与此同时，会计活动和会计信息系统也在不断地演化和发展。探讨管理会计与财务会计的关系问题，需要坚持历史的、发展的眼光。
　　
　　一、管理会计的产生及其职能的演化
　　
　　管理会计的起源可以追溯到受产业革命影响而产生的层级式组织。追溯到19世纪早期层级结构的企业刚刚建立的时候可以发现,会计系统是为管理决策和控制服务的。管理会计的形成与发展可分为连续的三个阶段，即成本管理会计、现代管理会计和战略管理会计三大阶段：
　　
　　（一）传统管理会计：成本管理阶段
　　成本会计是工业化的产物。成本会计的形成与发展，历时半个世纪，即从20世纪初到20世纪50年代（第二次世界大战的战后期）。在这一期间，成本会计的形成与发展主要表现为：
　　1.从账外计算发展到账内计算。严格地说，账外计算并不是会计，只是生产的附带工作的一部分――生产人员在生产中进行工、料和其他耗费的计算。而账内计算，是指将成本的发生、积累和结转纳入复式记账系统，由会计专业人员进行业务处理，借以为会计期间终了编制资产负债表与损益表提供相关的成本数据。可见成本的账内计算虽已纳入企业的会计系统，但并不具独立性，实际上只是财务会计的一个组成部分。
　　2.依据泰罗的“科学管理”学说，建立“标准成本会计”，实行事前计算与事后分析相结合，以促进企业在生产经营中提高效率，减少浪费，为企业加强内部的成本管理（控制）服务。可见“标准成本会计”不同于成本的账内计算，它大大超越了传统财务会计的基本框架，而为会计直接服务于企业管理开创了一条新路。“标准成本会计”的这一特性，使它能履行管理会计的一定职能，因而在20世纪50年代以后，随着现代管理会计的兴起，它被纳入“现代管理会计”的基本框架，作为“执行性管理会计”的一个组成部分继续发挥作用，是很自然的。
　　总的说来，在成本会计阶段，认识和分析问题，基本上还停留在“技术”层面上，并没有提到应有的理论高度来认识。但美国会计学家J.M.Clark于1923年出版的《Studies in the Economics of Overhead Costs》一书中提出的“不同的成本服务于不同的目的”（Different Costs for Different Purposes）的论断，却富有哲理性，至今仍被众多学者反复引用。
　　
　　（二）现代管理会计：决策职能阶段
　　20世纪50年代以前的会计系统重点放在为企业内部提高生产和工作效率服务上，并不涉及决策咨询方面的问题。20世纪50年代以后，情况有了很大的变化。一方面，现代科学技术突飞猛进并大规模应用于生产；另一方面，企业的规模越来越大，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加激烈。这些新的环境和条件，对企业管理提出了新的要求，迫切要求实施“管理的重心在经营，经营的重心在决策”的指导方针，把正确地进行经营决策放在首位。与此相适应，在现代管理科学的指引下形成的决策性管理会计的基本框架，是以“决策会计”与“执行会计”为主体，并把“决策会计”放在主导地位，它突破了原有执行性会计系统的局限，在广度和深度上都得到了重大发展。
　　
　　进入70年代后，在经济发达的国家及地区不仅对于管理会计理论研究工作又有进一步的发展，而且对于管理会计的推广应用也进入到实质性工作阶段。1972年美国全国会计师协会开始举办“审定管理会计师”考试，凡考试合格者颁发给“管理会计师证书”，作为上岗之依据。1980年，在巴黎举行的世界会计人员联合会第一次大会上，也把管理会计的应用作为研究主题，这次国际会议之举办表明管理会计的影响已开始扩大到世界范围。
　　
　　（三）战略管理会计阶段：管理会计的战略职能显现
　　20世纪70年代后，管理会计的创新不只在技术方法上，而首先是在思想观念上。这里所说的管理会计思想观念上的创新，是以对管理会计特性的重新认识作为基本的出发点。
　　适应新经济与新技术发展环境变化要求所产生的企业战略管理思想、理论及其基本方法，对现代管理会计发展所产生的影响极其深远。1965年，管理学者安索夫在以往企业战略实施应用的基础上进一步展开研究，出版了《公司战略》一书，同年，学者斯科特发表了题为《美国企业中的长期计划》的研究报告，这些成果对于其后战略管理会计正式创立有着启示性作用。进入20世纪80年代后，围绕企业战略管理的确定，所谓“市场战略”、“制造战略”、“收购战略”、“销售战略”以及“全球化战略”等纷纷提了出来，这些对于“战略管理会计”思想产生的影响更为直接。尽管目前有关战略管理会计的研究尚处于初期阶段，在理论与实践之间也还存在相当大的差距，但是它却显示着现代管理会计发展对新领域的开辟。
　　
　　二、管理会计的内涵
　　
　　通过回顾管理会计的产生和发展的历程可以发现，管理会计最初产生的动因在于企业管理要求会计的深层次介入，需要拓展会计在企业管理领域的职能。从动态的角度来说，会计是一种管理活动，是认定的过程。财务会计认定的对象是资金及其运动；管理会计则是对企业管理的各种资源、各个对象进行认定；从静态角度来说，会计是企业管理必须依赖的、复杂的信息系统。管理会计与财务会计是会计学的两大分支，两者关系密切。笔者认为，管理会计作为会计信息系统的一个子系统，其主要为企业的生产运作管理提供信息；而财务会计则主要为财务管理提供信息。从这个角度来说，管理会计主要为生产运作管理过程中的预测、决策、控制、考评等管理职能提供信息。
　　管理会计的职能可以概括为以下五项：
　　一是为企业确定和计算成本提供依据；二是为企业领导者进行预测提供基本信息；三是为企业领导者作出决策提供客观可靠的信息；四是为决策目标的实现制定合理的计划；五是为企业经营活动提供指导并实施控制。
　　
　　三、管理会计与财务会计
　　
　　从现在看来，管理会计是从传统的、单一的会计系统中分化出来的一门学科，其是与财务会计并列存在但又相对独立的一门新兴的综合性交叉学科。管理会计与财务会计之间既存在联系又存在区别。
　　管理会计与财务会计的联系包括以下三点：
　　（一）基本信息同源。财务会计信息主要来源于各种交易、事项及经济活动，其实质既是资金流又是信息流。管理会计信息主要来源于企业内部的各种方案、项目及内部经济活动，其实质是一种信息流。
　　（二）职能目标相通。管理会计和财务会计都统一服从于现代企业会计的总体要求，即为会计信息使用人提供赖以决策的相关信息，共同为实现企业内部经营目标和满足企业外部有关方面的要求服务，因此两者的最终目标是一致的。
　　（三）两者都面临自我完善和发展的要求。管理会计和财务会计都面临共同的现实问题：怎样运用现代电子计算机技术搜集、处理、储存、传递和报告会计信息；同时，它们还需要处理好怎样按现代管理的要求组织和开展会计管理工作这个问题。
　　管理会计和财务会计的区别如表1所示。
　　总之，作为会计系统的两大分支――管理会计和财务会计，两者之间存在必然的联系，但在对象、职能和方法体系上也存在明显的区别。通过合理界定管理会计和财务会计的关系，不仅能够为学术界开展理论教学和学术研究提供指引，更重要的是有利于在我国企业管理活动中建立科学、高效的管理会计体系，以利于尽快建立有中国特色的会计体系，并促进企业管理活动不断创新和发展。

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