浅析新会计准则中的公允价值
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作者: 任润莲
【摘要】2006年，我国财政部对企业会计准则进行了修订，公允价值的运用、计量成为此次修改中的一大亮点。本文从公允价值的涵义、意义、范围及在我国运用中的障碍等方面进行了探讨。
会计国际趋同是经济全球化的客观要求,为使会计信息能够更加准确、客观地反映各种复杂的现实经济业务，为我国参与国际经济竞争构建统一会计信息平台。我国新《企业会计准则》中适当地引入了公允价值。
一、公允价值的涵义
会计计量是财务会计的基本特征，是会计理论的重要方面。西方会计学界一直流行这样的观点：“会计本身就是一个计量过程。”“会计计量是会计系统的核心职能。”所谓会计计量，就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，把数额分配于具体事项的过程。也就是在企业会计核算中对会计对象的内在数量关系加以衡量、计算和确定，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他有关的经济信息，以便集中和综合反映企业的财务状况及其经营成果。一个完整的会计计量模式，除计量对象（被计量的客体）外，还包括两个要素：计量单位和计量属性。计量单位是指计量对象就某一属性进行计量时，具体运用的标准量度；计量属性是指被计量对象可计量的某一方面的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。由于计量对象往往具有多种特性，因而可以从多方面按不同计量尺度加以计量，目前普遍认可的计量属性有：历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量现值以及我国新会计准则中引入的公允价值。国际会计准则将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”；我国新会计准则中将其定义为：“以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式”。此模式下的公允价值确定原则是：“存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值，不存在实际交易事项的情况下，必须采取其他的计量方法，首先考虑的是在市场上寻找是否存在相类似的交易，如果存在，则以类似的交易价格作为计量基础；如果不存在，则按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。相对于历史成本信息来说，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价。
二、公允价值在我国运用的意义
近年来，在最早提出会计准则的美国，由于公允价值的滥用而发生了一系列令人震惊的重大财务丑闻。在欧州、香港等会计和法律制度相当完善的国家和地区都不难找到类似的证明。可见，国际上在推广公允价值的过程中也不是一帆风顺的。就我国当前的会计环境来看，采用“公允价值”这样一种全新的计量属性，不可避免地也会遇到种种困难，但是，为了提高我国企业在国际经济中的竞争力，运用公允价值势在必行。同时，也是向世人尤其是美国、欧盟等世界经济巨头们宣布：中国因为有了比较成熟的市场经济，所以建立了运用公允价值计量属性的会计准则体系。
过去，国际同行说中国的会计准则与国际惯例不接轨、不入流，其重要根据之一就是指我国会计计量属性采用历史成本，比较单一像公允价值这类反映现代市场经济要求的计量属性未得到运用。从计量性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向，其运用的范围和程度也就成了衡量一个国家或一个地区、一个组织会计国际化程度的重要标志。公允价值的运用，表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步，从而具备了完全市场经济地位的要件之一。
在经济全球化过程中，市场经济地位的确定对于一个国家或一个地区的经济发展至关重要，在过去几十年参与经济全球化的进程中，虽然我国企业的国际竞争力在不断提高，但由于完全市场经济地位得不到主要发达国家和地区的认可，中国企业为此付出了沉重的代价。据新闻媒体报道，仅2004年中国就遭受68起反倾销调查，涉案金额约30亿美元，2005年涉案金额仍然高达21亿美元。公允价值的运用，足以证明我国对本国市场经济发育程度充满自信，对于提高我国企业在参与国际经济中的竞争力意义深远。
三、公允价值在我国运用的范围
纵观中西方的具体会计准则就会发现，中外会计准则中都允许使用公允价值对某些经济业务进行计量，它们之间的差别不是在质的方面，而是在量的方面。目前，我国已发布的38项具体会计准则中涉及会计要素计量的有30项，其中有17项不同程度地运用了公允价值这一计量属性，涉及范围之大是显然的。一般来说，小范围运用，可能会使会计信息的可验性相对提高，但信息的相关性会相应降低；而大范围运用，虽然能提高会计信息的相关性，但可能会降低信息的可验证性。事实上，我国运用公允价值的主要目的是为了提高会计信息的相关性，帮助会计信息使用者对未来做出合理的预测和正确的决策。虽然企业向外界提供的会计信息是分项目披露的，但总体而言是一种汇总的会计信息，这种汇总的信息需要建立在可靠和可比的分项目信息基础之上，如果只是在个别会计准则项目中运用公允价值，就会导致各个分项目所运用的计量属性不同而引致的会计信息可比性降低，进而使会计信息质量下降，其相关性也就无从谈起。因此，在较大范围内运用公允价值便成为理性的选择。另外，从理论上分析公允价值的运用范围应由小到大、采取渐进的做法，但实际上量的迅速扩展也是国际会计和发达国家会计的普遍做法。
尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围较为广泛，但这种运用是有条件的、谨慎的，这主要表现在公允价值运用的非主导性和符合一些限制性条件两方面：
（一）公允价值的非主导性。我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”。这实际上是强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入重置成本，可变现净值、现值和公允价值的。公允价值的非主导性在具体准则中也得到了体现，几乎所有运用公允价值计量属性的具体准则都规定要以成本进行计量，在满足一定的条件时才可以用公允价值进行计量。
（二）公允价值的运用要符合一些限制性条件。我国新会计准则对公允价值在什么情况下可以用，是设定了一些限制条件的，如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定：可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。不难看出，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用，不能满足适用条件的企业或事项是不允许适用公允价值的。
四、公允价值在我国运用仍存在的障碍
我国新会计准则中的公允价值，无论是概念还是具体运用的范围都充分借鉴了国际会计准则，体现了与国际会计准则趋同的大方向，同时也没有完全照搬国际会计准则或美国等国家的会计准则，而是在坚持与国际会计准则趋同方向的前提下，充分考虑了我国目前的经济发展、企业体制和公司治理以及法律、文化等会计环境。但是在实际运用过程中，还是会遇到种种障碍。
（一）从理论上来说，运用公允价值计量超前于我国的会计目标。我国会计目标的研究相对滞后，在很长时间内未能形成权威的观点。《企业会计准则》颁布后，有些论著以其第11条作为会计目标，即“会计目标应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经济成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”该目标局限于提供充分的会计信息，而未能满足决策有用观对会计信息的要求，会计目标倾向于决策有用观的转变，是公允价值这一计量模式产生的重要前提条件，会计计量模式的选择，最终服务于会计目标。显然，在这样的会计目标指导下，以公允价值作为计量基础是超前了。
（二）在实践中，运用公允价值进行计量有其优缺点。虽然以公允价值计量有利于我国企业的资本保全，具有合理反映企业财务状况、提高财务信息的相关性以及真实反映企业收益的优点，但它也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大以及得出的信息不够可靠等缺点。
（三）关联交易影响了价格的公允性。新会计准则已于2007年1月首先在上市公司中执行。在我国，上市公司与其大股东的关联交易比较普遍，特别是上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组及资产交换等交易中，交易价格缺乏公允性的情况时有发生。1998年制定的债务重组准则中的公允价值，一度成为一些上市公司扭亏为盈、操纵利润的工具 ，于是，在2001年不得不重新修订债务重组准则，并且取消了公允价值，抑制了一部分利润操纵行为。新债务重组准则重新引入公允价值，改变了“一刀切”的规定，财政部在制定准则时也作了审慎的改进，但对于尚处在转轨时期的我国来说，在法律规范和道德规范跟不上的条件下，公允价值本身公允不公允就很难说了。
（四）会计人员的素质影响了公允价值的推广。一直以来，我国采用会计制度这种形式规范会计实务，会计人员熟悉的是记录和报告这两个过程，而对于存在着大量职业判断的确认和计量这两个环节却很生疏。就公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价，采用估价技术，熟悉理财学方面的知识，经过综合分析、判断才能熟练地操作。客观地讲，目前我国会计人员的素质离这一要求尚有差距。
在实际操作中尽管存在着种种障碍，但我国财政部还是自信地、果断地在新会计准则中引入了公允价值，相信通过各个监管部门以及会计界同仁的不断努力，公允价值计量的运用将会日臻完善。
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