增值税转型对企业税负的影响分析
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作者: 李亚婕
2009年1月1日起我国增值税由生产型转向消费型，即允许纳税人在计算增值税时，从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产的一种增值税，也就是说对于外购固定资产的增值税进项税可以从当期的销项税额中抵扣。增值税转型从经济学的角度来看，有利于鼓励投资，特别是民间资本投资，促进产业结构调整和升级；从财政的角度来看，尽管短时间内将导致税收的减少，但是消除了重复征税，有利于税制的优化，从长远来看会对经济的增长起到重要作用；从管理的角度看，实行消费型增值税使非抵扣项目大为减少，征收和缴纳变得相对简单，提高了征收管理的效率。但是实行消费型增值税对于企业自制的固定资产所发生与其有关的增值税进项税额是不可以抵扣的，进入了自制固定资产的成本，使得自制固定资产的成本加大，因此可以少交企业所得税。外购固定资产抵减了其销项税额，使得当期应缴纳的增值税减少，从而可以少缴纳城建税和教育费附加。企业自制和外购固定资产不仅体现在增值税的差异，还会影响到企业所得税和城建税及教育费附加。因此本文拟主要从外购固定资产和自制固定资产对增值税、企业所得税和城建税与教育费附加的税会剖析进行分析，以揭示从不同途径取得的固定资产的实质税负差异。
一、外购固定资产的税会剖析
消费型增值税允许将购置物质资料的价值用于生产、经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。这样会使企业在增值税方面的负担减轻，因折旧基数的降低加重了企业的所得税负担。
企业外购固定资产，一般包括实际支付的购买价款、运输费、装卸费和安装调试费等。购买不需要安装的固定资产其价款直接进入“固定资产”会计科目，否则进入“在建工程”会计科目，安装完毕再转入“固定资产”会计科目；取得增值税专用发票的增值税直接进入“应交税费――应交增值税（进项税额）”，用于抵减当期的销项税额；运输费用，只有纯运费取得运输票据可以按照7%计算抵扣进入“应交税费――应交增值税（进项税额）”，剩下的93%纯运费和其他运杂费以及装卸费随同购买价款完全进入相应的“在建工程”会计科目或者“固定资产”会计科目；对于安装调试费如果是人工费则进入“在建工程”会计科目，而发生的材料费，购买之初就知道用于固定资产的安装用的，无论取得的是普通发票还是增值税的专用发票，将材料的购买价款和增值税全部进入“在建工程”之中，如果用的是本企业生产用材料或者购进之初不知道用于固定资产的安装的，临时改变用途的，需要将材料的成本转入“在建工程”会计科目，已经抵扣了的应交税费――应交增值税（进项税额）通过“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目转入到“在建工程”会计科目，安装完毕将所有的固定资产成本由“在建工程”转入到“固定资产”之中。
［例1］2010年5月3日甲公司购入一台需要安装的设备，取得增值税专用发票上注明的设备买价款为100000元，增值税额为17000元；支付运杂费15000元，运杂费之中纯运费为10000元、建设基金3000元、京九分流费2000元；支付安装费42000元、安装费之中人工费20000元、动用本企业以前的原材料成本12000元；为了安装设备从新购入材料，取得了增值税专用发票注明材料款10000元、增值税1700元，所有款项均以银行存款结算，设备于当月28日安装完毕交付使用，其相应的会计处理如下：
支付设备购买价款和运杂费时
借：在建工程 （100000+15000－10000×7%） 114300
应交税费――应交增值税（进项税额）
（17000+10000×7%） 17700
贷：银行存款 132000
安装时所发生的及支付人工费时
借：在建工程 20000
贷：应付职工薪酬 20000
借：应付职工薪酬 20000
贷：银行存款 20000
安装时动用以前材料
借：在建工程 14040
贷：原材料 12000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）
2040（12000×17%）
安装时外购材料
借：在建工程 11700
贷：银行存款 11700
设备安装完毕交付使用时， 确定的固定资产成本＝114300＋
20000+14040+11700=160040（元）
借：固定资产 160040
贷：在建工程 160040
整个固定资产从购买到安装完毕交付使用所真正可以抵扣的增值税进项税额为17700元（17000+700），因此企业可以少缴纳增值税，如果所在企业在市区，从而少缴纳城建税和教育费附加为1770元［17700×（7%+3%）］。安装时无论是直接外购材料还是动用以前的企业用于生产用的材料的进项税金一律不得抵扣的，均进入固定资产的成本。
二、自制固定资产的税会处理
企业自制固定资产主要成本是外购材料和所发生的人工费用，人工成本与增值税基本没有关系，只有外购材料与增值税关系紧密。外购材料如果购进时用途非常鲜明是为企业工程所用，在购进时发生的进项税额直接进入工程成本之中；如果材料购进时没明确表明是为本企业工程所用，随同材料发生的增值税进项税额是可以从销项税额中抵扣的，当购进以后改变用途时需要将原来已经抵扣过的增值税的进项税额转出进入工程成本之中。
［例2］2010年5月3日甲公司用银行存款购入一批材料用于本企业工程，取得增值税专用发票上注明的设备买价为50000元，增值税额为8500元，支付运杂费15000元，运杂费之中纯运费为10000元、建设基金3000元、京九分流费2000元，工程建造过程中发生的人工费42000元、动用本企业3月份购入的原材料成本50000元，所有款项均以银行存款结算，设备于当月28日安装完毕交付使用，其相应的会计处理如下：
支付材料购买成本及领用工程所用物资时
借：工程物资 58500
贷：银行存款 58500
借：在建工程 58500
贷：工程物资 58500
支付运杂费时
借：在建工程 15000
贷：银行存款 15000
工程建造过程中所发生及支付的人工费
借：在建工程 42000
贷：应付职工薪酬 42000
借：应付职工薪酬 42000
贷：银行存款 42000
工程建造过程中动用以前材料
借：在建工程 58500
贷：原材料 50000
应交税费――应交增值税（进项税额转出） 8500
工程建造完毕交付使用时，确定的固定资产成本=58500+15000
+42000+58500=174000（元）
借：固定资产 174000
贷：在建工程 174000
整个工程从购买原材料、所发生运杂费、人工成本以及动用以前的材料，直到最后建造完毕交付使用所发生的增值税进项税额为17700元（8500+8500+700）一律不得抵扣的，均进入固定资产的成本。
三、外购固定资产和自制固定资产实质的税负差异分析
企业在同时可以选择自制和外购固定资产时，对于税款的考虑，不但要考虑与固定资产有关的增值税，同时必须考虑企业所得税和城建税及教育费附加的影响。外购固定资产可以将其所负担的增值税的进项税额从其销项税额中抵扣，这样进入固定资产的成本自然会减少，相对要多交企业所得税。同时外购固定资产可以少负担由增值税派生出来的城建税和教育费附加。一般来讲既可以自制又可以外购的固定资产基本上是机器设备类的，税法规定了其折旧年限为10年，可以抵扣的增值税进项税额为X，企业所得税税率为T，城建税税率为b，教育费附加为3%，折现率为i的情况下，真正外购固定资产可以少负担的税金为Ｘ+Ｘ×（b+3%）-Ｘ÷10×｛［1-］×（1-T）｝，这样实际外购少交的税金取决于城建税税率、可以抵扣的增值税进项税额X和企业所得税税率T。按照目前银行10年贷款利率基本为6%左右，该企业所在行业为市区的一般纳税企业，对于本论文所涉及的外购固定资产案例真正少负担的税金为9699元，即17700+17700×（7%+3%）-17700÷10×｛［1-］×（1-25％）｝。
外购固定资产可以减轻税负，促进企业外购固定资产，而对于自建固定资产转型前后的税负没有影响。此次增值税的转型对于自制固定资产和外购固定资产有失税负失衡。在权衡自制固定资产和外购固定资产时，不要单单考虑增值税的影响，必须要同时兼顾企业所得税和由增值税所附带的城建税及教育费附加的影响。
参考文献：
［1］中国注册会计师协会：《税法》，经济科学出版社2010年版。
（编辑 余俊娟）
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