纳税人处理已使用固定资产会计与税务处理解析

来源:用户上传      作者: 刘彩虹

　　增值税转型改革前，纳税人销售自己使用的应税固定资产，无论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额；如果销售的是非应税固定资产，则免征增值税。增值税转型改革后，根据纳税人的不同身份、纳税人所在地区不同、固定资产不同类别及其购进或自制的不同时期，新条例分别作了不同的规定。
　　
　　一、一般纳税人销售自己使用过的固定资产
　　
　　根据财税[2009]9号文第二条规定，一般纳税人销售自己使用过的以下不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4％征收率减半征收增值税。这类资产包括：一般纳税人购进的用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产，及国务院财政、税务主管部门规定的属于纳税人自用消费品的固定资产。需要注意的是，如果购进的固定资产既用于增值税应税也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，根据新条例第二十一条规定，该类固定资产的进项税额是可以抵扣的，因而应按照销售自己使用过的其他固定资产处理，不适用本条例。
　　一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，应根据纳税人所在地区不同及固定资产购进或自制的不同时期，分别适用不同的政策：
　　(1)增值税转型前试点企业购置的固定资产。2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，及其他地区一般纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，均按照4％征收率减半征收增值税。
　　[例1]2009年3月12日甲企业销售1台旧机床设备，收入为260000元，此设备于2005年4月21日购入，原值为2000000元，已提折旧1200000元，款项已收到。假定该企业未计提减值准备，不考虑其他相关税费。则该企业会计处理如下：
　　固定资产转入清理，
　　借：固定资产清理　800000
　　累计折旧　1200000
　　贷：固定资产　2000000
　　收到处置收入，
　　借：银行存款　260000
　　贷：固定资产清理　260000
　　计算应交增值税：
　　应交增值税=260000÷(1+4％)×4％×0.5=5000(元)
　　借：固定资产清理　5000
　　贷：应交税费――未交增值税　5000
　　结转固定资产清理损益：
　　借：营业外支出　545000
　　贷：固定资产清理　545000
　　(2)增值税转型后购置的固定资产。所有地区一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制固定资产，及2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
　　[例2]红星集团于2009年10月9日转让6月购入的一台设备，该设备原价为400000元，累计已提取折旧160000元，取得变价收入200000元，增值税额34000元，已经收到全部款项。该设备购进时所含增值税58000元已全部计人进项税额。假定红星集团未计提减值准备，不考虑其他相关税费。则该集团应做如下会计处理：
　　转入清理时，
　　借：固定资产清理　240000
　　累计折旧　160000
　　贷：固定资产　400000
　　收取价款和增值税额，
　　借：银行存款　234000
　　贷：固定资产清理　200000
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　34000
　　结转固定资产清理损失，
　　借：营业外支出　40000
　　贷：固定资产清理　40000
　　
　　二、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产
　　
　　根据财税[2009]9号文，除其他个人外的小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，一律按2％征收率征收增值税。
　　[例3]乙企业是小规模纳税人，2009年7月出售本企业使用过的一辆游艇，该游艇原值500000元，累计折IH200000元，转让价200000元，款项已收到。
　　则乙企业应作如下会计处理：
　　借：固定资产清理　300000
　　累计折旧　200000
　　贷：固定资产　500000
　　借：银行存款　200000
　　贷：固定资产清理　200000
　　销售额=含税销售额÷(1+3％)=200000÷(1+3％)=194174.76(元)
　　应纳税额=销售额×2％=194174.76×2％=3883.5(元)
　　借：固定资产清理　3883.5
　　贷：应交税费――应交增值税　3883.5
　　借：营业外支出　103883.5
　　贷：固定资产清理　103883.5
　　对于小规模纳税人要注意：首先2％的征收率是增值税转型后才出现的一个新的征收率，同时目前也仅适用于小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货；其次因为小规模纳税人购进货物不存在抵扣进项税额问题，故其销售已使用固定资产并不像一般纳税人那样在不同情况下适用不同的政策。
　　
　　三、其他个人销售自己使用过的固定资产
　　
　　根据新《增值税暂行条例》第十五条规定：其他个人销售自己使用过的物品，包括应征消费税的汽车、摩托车、游艇全部免征增值税。而按照原《增值税暂行条例》规定，其他个人销售自己使用过的应征消费税的汽车、摩托车、游艇仍应按照财税[2002]29号文的规定执行而非直接免税，其变化值得注意。
　　
　　四、已使用固定资产用于非应税项目或/和发生非常损失
　　
　　根据财税[20081170号第五条，外购的固定资产在已抵扣进项税额后，又被用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费(不包括同时用于不免税的应税项目)或发生非正常损失，应当在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率(固定资产净值是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值)。
　　[例4]2009年8月2日，丙公司将4月份购进的生产设备转为建造办公楼用，购入价120000元，增值税20400元，预计使用10年，无残值，采用直线法折旧。假定丙公司未计提减值准备，不考虑其他相关税费。丙公司应做如下会计处理：
　　固定资产已提折旧=120000÷(12×10)×4=4000(元)
　　不得抵扣的进项税额=(120000-4000)x 17％=19720(元)
　　借：固定资产清理　116000
　　累计折旧4000
　　贷：固定资产　120000
　　借：在建工程　135720
　　贷：固定资产清理　116000
　　应交税费――应交增值税(进项税额转出)　19720
　　如果所购货物用于计提福利或个人消费，或发生非正常损失，或用于免税项目等，借方改为“应付职工薪酬”、“待处理财产损益”及其他有关科目。
　　
　　五、纳税人处理已使用固定资产的税务处理

　　
　　一般纳税人销售已使用过固定资产适用按简易办法计征增值税时，会计处理应将其直接计入“应缴税费――未交增值税”科目。而不能计人“应缴税费――应缴增值税(销项税额)”科目。这部分应缴增值税在纳税申报表中，都应单独填入“按简易办法计算的应纳税额”中，与其他业务的“应纳税额”或“期末留抵税额”分别进行计算。
　　如某公司1月份进项税额80万元，销项税额60万元(包括销售已使用的固定资产应纳增值税15万元)，无上期留抵税额等其他事项，则期末留抵税额为35万元[80－(60-15)]，而非20万元(80-60)，同时当期应纳税额为15万元。但是根据规定，如果纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税，同时“期初未缴税额”栏数据为纳税人前一申报期的“期末未缴税额”减去抵减欠税额后的余额数。故该企业销售已使用固定资产应纳增值税额15万元如果在当期尚未缴纳，则结转到下期的“期初留抵税额”应为5万元(20-15)。
　　小规模纳税人销售自己使用过固定资产的纳税申报。根据国家税务总局《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)文第五条规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，其不含税销售额填写在《增值税纳税申报表》(适用于小规模纳税人)第4栏，即“销售使用过的应税固定资产不含税销售额”，利用税控器具开具的普通发票不含税销售额填写在第5栏，即“其中税控器开具的普通发票不含税销售额”。
　　一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据财税[2008]170号文件和财税[2009]39号文件等规定，适用按简易办法依4％征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。小规模纳税人销售自己使用过的周定资产，也应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。
　　[例5]以例1资料为例说明一般纳税人的税务处理。
　　开具增值税普通发票上记载的货物金额为240384.62元，适用税率为4％，应纳税额为9615.38元。
　　填写增值税纳税申报表时，应作如下处理：(1)将处置收入不含税金额填入第5栏，即“(二)按简易征收办法征税货物销售额”为240384.62元；(2)将发票上注明的增值税金额填入第21栏，即“简易征收办法计算的应纳税额”为9615.38元；(3)将减征金额填入第23栏，即“应纳税额减征额”为5000元。
　　
　　(编辑　熊年春)

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