生产企业成本管理新探：双内核成本管理
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作者: 周 超 徐勇谋 严国梁
在传统成本管理中，成本管理一般被认为是由成本规划、成本计算、成本控制和业绩评价四项内容组成，每项活动都是以产品成本构成要素为基础和依据而开展的，成本要素是成本管理的一部分“核心程序”。但笔者认为，有效完善的成本管理必须深入分析另一核心概念――成本驱动因素，即成本管理的另外一部分“核心程序”。成本管理双内核是一个新的概念，它由两块“核心程序”组成：成本要素和成本驱动要素，这两项核心要素相辅相成，是成本管理的核心和关键。对两者有效结合的分析便是这种双内核思想的体现。其中成本要素为了解产品成本的构成，以及成本、费用在各个部门的“静态”分布状况提供了说明；而成本驱动因素则为企业改变其成本地位提供了能动的选择，能从支持企业经营的意义上指导成本要素的改善和相关成本决策。成本双内核与成本管理方法的关系图如下：
一、成本管理内核之一：成本要素
成本要素一般是指产品成本要素，对成本要素的研究有利于了解产品成本的构成，以及成本在各个部门的大致“静态”分布状况，以制造业为例，图2为其成本要素图。图2有助于帮助企业了解产品的静态价值(总成本、单位产品成本等)和成本在各部门(制造部门、销售部门等)的消耗分布状况，进而进行“表面”的成本控制管理及定价决策等。
二、成本管理内核之二：成本驱动因素
成本驱动因素是指直接和间接引起产品成本发生变化的原因，成本驱动因素框架的几个基本模块主要如下：
(一)地理位置企业的地理位置可以若干种方式影响成本。工资水平和税率在不同国家、不同城市的差异影响企业的工资成本和纳税支出；企业所处地气候、文化、观念等人文环境影响产品的需求和企业经营的观念和方式；地理位置在很大程度上决定了人才的流入；企业所处环境的交通便利程度及可利用的基础设施的状况会影响企业的生产经营成本；相对能源和原材料供应商的地理位置则会影响购货成本，而相对买方的地理位置会影响企业的促销成本和销售成本，如运费。
(二)生产设施与生产设施相关的驱动因素主要是规模因素和纵向一体化程度。规模因素的影响源于初始阶段单位成本往往随总产量的增加而降低。规模经济对企业价值活动成本的作用主要表现在：企业以不同的方式或更高的效率进行更大范围的活动；大销量增加了分摊的无形成本，如广告费用和科研费用；使基础设施或间接费用的增长低于其扩大的比例。但是，企业规模的扩大也应控制在一定范围之内，超出了这个范围就可能产生负面影响，导致规模不经济。生产设施实施相关的主要成本驱动因素是纵向一体化。纵向一体化是指企业业务流中向两端延伸至直接销售、零部件内制和原材料提供等方面整合的程度。主要表现在：纵向一体化可避免使用市场所带来的额外成本如采购费用和销售费用；能使企业获得更多的附加值，即把供应商和销售商的利润转移到企业内部；使企业减少对供应商的依赖程度；带来各种无形资源的积累，包括直接面向消费者的情报和售后各方面的情报来源的确保、支配力和影响力的确立和技术知识的积蓄等。
(三)产品设计与产品设计成本相关的驱动因素主要是材料规格说明和生产线的复杂性。材料规格说明的成本驱动因素的典型标志是能够进行“多种方案对一种功能”的选择。从价值工程的角度开始设计，包括产品的原料组合比例，替代原材料的应用程度，产品的包装是否经济，是否便于运输、存储和使用等。通常不同的厂商会以不同的设计满足同种功能的需要。例如，在啤酒厂生产易拉罐过程中，一种方案是使用回收中心的旧易拉罐进行再生产，另一种方案是使用马口铁或铝制品重新生产。虽然两者都符合最终产品的质量要求，但材料成本相差却很大；生产线的复杂性及其对操作带来的影响，应考虑在产品的设计过程中，这个成本驱动因素也是不容忽视的。
(四)作业成本与作业成本相关的驱动因素主要是厂房设备运行和人力执行情况以及其他相关运营操作因素，这些因素在短期内容易改变，是企业改进成本易见成效的重点内容。日常作业规模的主要驱动因素有设备的利用率、轮班率、废品率。生产设备利用率通过设备数量利用率与工时利用率在总产量上表现出来，随着设备数量利用、时间利用及能力利用等技术经济指标的改善，总产量必然增长，这将促使单位产品固定费用成本的减少，从而对产品成本产生有利的影响；轮班率一般不宜太高，而且应致力于换班一开始就立即达到正常的循环速率；废品是生产过程中的损失，这种损失最终是要计入产品成本的，废品率的高低会直接影响产品成本水平。人工成本的主要驱动因素有在职工人的效率和生产率；劳动生产率的提高可以降低单位产品工时消耗定额，即降低了单位产品的工资费用，但产品中的工资费用又受平均工资增长率的影响；在判断劳动生产率增长对成本的影响的同时，要看劳动生产率的增长速度是否快于工资率增长速度，一般采用的计算公式为：
此外，还应注意一些相关隐性驱动因素，例如人员不团结、职工情绪低落、对企业漠不关心等。其他主要驱动因素有产品生产批次、产品种类、搬运次数、库存量、购货单的数量、销售单数量等。
(五)外界环境驱动因素随着市场经济的逐步成熟和可持续发展的必然要求，一些间接成本因素将会影响企业最终输出产品成本的大小，因此这些间接成本应考虑到成本驱动因素当中，包括环境成本、资本成本、研发成本、交易成本和机会成本等。其中，环境成本已成为企业经营成本中不可忽视的部分，企业应尽早将环境成本列入到成本管理长期规划中，根据有关法律法规制定企业中长期环境目标，采用有利于环境的技术和工艺；尽量回避、减少扩大环境负荷而追加的成本；选择环境负荷低的替代材料成本；对各种污染处理系统项目进行可行性分析，尽量控制污染处理系统的建造营运成本等，这样才能有利于企业长期成本的节约。而对于资本成本，主要包括资金筹集费和资金占用费以及资金贴现率和汇率的影响。企业应关注资金贴现率对未来货币的价值影响；汇率的变化对进出口企业的影响；在资金筹集过程中支付的各项费用，如发行股票、债券支付的印刷费、资信评估费、担保费等；资金占用费的影响因素，如股票的股息、银行借款和债券利息等。
以上五个方面的因素构成了影响成本大小的主体，但这些因素会随着环境的变化而不断变化，企业在不同的成长阶段应重新定位其成本驱动因素，并且驱动因素的提取一般要遵循两个原则：第一，简便易得，能够从传统的会计资料或统计资料中分解；第二，避免分配计算过于复杂。本文对一些常见的成本驱动因素作了归纳，主要常用驱动因素标准包括：产品产量、直接人工小时、机器小时、运输公里数、订单次数、发货检货次数、库存量、返工数量、废品数量、文件数量、生产准备次数、搬运次数、职工人数、设备功率、贴现率等。
三、成本管理双内核思想的应用
(一)树立成本管理双内核的系统观念要强调双内核的概念，
以成本要素和成本驱动因素为两条关键分支重视整体与全局的范畴，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究，构建完善合理的成本要素的消耗比例区间和各项成本驱动因素指标的合理优化标准。关于健全的双内核体系的认识，至少能够明确两方面：一方面，为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本管理不能再局限于产品的生产过程，而应将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处理。要求涉及到产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等范畴。同时对这些成本的驱动因素应以严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场中的竞争力。另一方面，随着市场经济的发展，非物质产品同趋商品化。成本管理的内涵由物质产品成本逐渐扩展到非物质产品成本，如资本成本、服务成本、产权成本、环境成本。与此相适应，成本驱动因素的基本框架也应在将来得以扩充和发展，这是一个动态发展的过程。
(二)建立成本管理双内核的保障制度首先，应确定企业各个价值链环节的成本中心及责权利的关系，建立科学的流程式组织系统；其次，需要制定健全的绩效考核体制，形成责、权、利相结合的奖惩制度，使组织内任何一个岗位都能得到最佳人选；再次，制定各种消耗定额(包括材料，工时)，制造费用和销售费用等预算的限额，把它们作为应用成本驱动因素来分析、改进成本管理的原始值；制定产能标准和考评标准，杜绝各种浪费。此外，还应根据企业的具体情况来分析自己和竞争对手物流环节的价格水平差异，加强物流中的价格管理体制，最终还要建成一套独立的成本预警机制以便支持管理者进行决策。
(三)成本管理双内核的策略第一，企业应该树立成本管理双内核的观念，加强现有成本要素的有效管理，健全上述保障措施，这一步属于整合降低成本阶段。第二，在以上基本整合阶段之后，企业应成立“成本驱动因素”管理小组(最好独立于各个职能部门)负责成本驱动因素的管理。根据企业自身情况以及成本驱动因素的基本框架，分析各项驱动因素；并对驱动因素进行分类，找出主要和次要因素，短期因素和长期因素，对短期、主要因素优先重点开展工作；研究改善驱动因素的方案，并采取相应措施或为管理者提供有效建议，从而深入降低成本，提高企业效益和竞争力，这一步属于优化升级阶段。第三，在企业发展过程中应不间断地检查两个核心要素的构成标准，使之与实际相符合，实现成本管理与企业发展相配套。
(编辑 夏 娜)
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