目标成本管理和作业成本管理融合研究综述
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作者: 徐凤霞 路 娟
摘要：成本管理的高要求促使成本管理趋于多样化，虽然目标成本管理和作业成本管理是较为先进的成本管理方法，但自身存在着难以克服的缺陷。本文在分析国内外对于目标成本管理和作业成本管理融合研究的基础上，指出融合研究的理论和实践的不足，并提出了后续研究的方向。在理论方面关注二者融合的理论基础；在实践方面关注将供应链上关系密切的相关部门纳入成本管理，构建开放性的成本管理模型。
关键词：目标成本管理 作业成本管理
一、成本管理方法概述
(一)目标成本管理和作业成本管理在企业竞争激烈的当今社会，成本管理已成为企业竞争的核心因素之一。高质量的成本信息是进行成本管理的基础，这些信息被更多的部门所需要，因此准确及时的成本信息及成本管理对于企业来说至关重要。但传统的成本管理方法是就成本论成本，不能随着管理人员的需要而改变，不能随着宏观环境的变化而提供有价值的信息，已经阻碍了企业成本管理的发展。现代成本管理是全过程的战略成本管理，即现代成本管理倾向于从产品生命周期角度对成本进行管理，而传统的成本管理只是围绕产品的生产过程展开，其面对的生产过程只是成本管理全过程中的一个阶段，已经不能很好的为现代成本管理服务。而且传统成本核算方式提供的成本信息准确性已大为降低，按照传统的成本管理观点，成本管理的目的只是为了降低产品成本，即其关注点为：产品的直接材料成本、直接人工成本和制造费用，而将其他费用归入管理费用等其他范畴。在这样的成本结构下，传统的成本管理已不能传送准确合理的成本信息。传统成本管理方法的诸多缺陷制约了现代企业成本管理发展。目标成本管理和作业成本管理成为现代企业成本管理模式中广泛应用的管理方法，比传统的成本管理方法更能贴近当代企业的经营模式，更适合当代企业的成本管理。目标成本管理中，目标成本的确定要从产品的全面成本考虑，目标成本法下考虑的是产品存在整个生命周期的成本，即产品从产生到消失为这个产品付出的总和，而不仅是企业内部的生产成本，这符合现代成本管理全过程管理的思想。作业成本管理中，作业成本计算法是一种间接成本分配法。它以作业为中心，根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到各个作业当中，然后选择成本动因，根据产品和服务所耗用的作业量将成本最终分配给产品与服务，计算出相对准确而详实的产品成本，准确而详实的成本信息正是现代企业成本管理所需要的。作业成本管理中的成本分配观，解决了传统成本管理中成本信息不准确的难题。
(二)目标成本管理和作业成本管理融合模式虽然目标成本管理和作业成本管理有诸多优势，但其本身也存在着一些不容忽视的缺陷。目标成本管理的成本控制思想比较先进，思路也比较新颖，但其后续成本核算仍然沿用传统的成本核算方法，对目标成本的估算和分解未能分解到作业层次。目标成本管理中采用传统成本核算，容易导致成本信息失真并传递错误的成本信息。在目标成本管理过程中采用价值工程等分析方法进行成本挤压时，可能会选择错误的成本挤压对象，导致目标成本无法达成而又无法知道深层次的原因，忽略了成本动因对成本的影响。作业成本管理是根据企业对作业链的分解和对作业中心的划分，然后制定标准，并通过计算实际成本核算，将其与标准成本相比较，进而确定该采取何种改进措施，优化企业的作业链。从中可以看出：虽然作业成本管理通过制定作业成本标准，或编制弹性作业成本预算中涉及了成本的事前管理，但其主要还是侧重成本的事中核算和事后管理。企业的成本管理是一个全过程的管理过程，只注重其中的一部分不能很好的完成成本管理控制的目标。因此很多学者提出目标成本管理和作业成本管理相结合的成本管理模式，在这个模式中，目标成本管理对成本的估算可以深入到作业层次，考虑相关的成本动因，选择正确的成本挤压对象，使目标成本管理顺利进行，可以利用作业成本管理来分析和检验实际成本与目标成本是否相符，以及目标成本的可实现性。通过进行作业成本核算并将其结果与目标成本进行比较分析，寻找出差异存在的原因，进而提出改进措施，优化企业作业链，这即有利于目标成本的实现，又有利于制定科学的目标成本。目标成本管理是一种“源流式成本管理”，它着眼于成本发生的源泉，立足于源泉进行事前全面的分析和考察，重视成本的事前管理。目标成本管理的这一优势可以弥补作业成本管理中成本事前管理方面的不足，提高了作业成本管理的效果。这贯穿了成本管理的整个过程，将事前、事中和事后的成本管理有效地联系在一起，使成本管理各环节相衔接不再有薄弱环节。目标成本管理和作业成本管理的融合模式，充分发挥了两种现代成本管理方法的优势，同时弥补了各自不足，能更好满足现代企业生产经营环境对企业成本管理的要求。
二、成本管理国内外研究综述
(一)国外研究综述国外学者侧重于对目标成本管理和作业成本管理分别进行深入的研究，在两者融合方面大多是停留在理论探讨上。在20世纪90年代初期，国外学者在对目标成本管理和作业成本管理研究比较深入的情况下，开始了对二者融合模式的探讨。I.Smith等提出：以目标成本法为主，ABC法和价值工程为辅，通过三者的结合来改善供应链的管理框架，通过计算目标成本和“当前生产能力”(即现实成本)的成本差额，寻求利用价值工程(VE)和持续改进计划(CI)的机会在满足顾客需求的同时达到公司自己的竞争战略、产品战略以及供应链战略。Booth和Rupert(1995)指出，很多成本虽然不是直接成本，但包括在生产产品的支持功能里，ABC通过识别支持结构的主要成本动因，能够允许这些成本进入目标设定程序。Koons和Frederich(1994)认为：目标成本法对制订计划和管理资源来讲是一个有效的方法，ABc对决定和控制成本来讲是一种改进的方法，把ABC应用于目标成本法可更有效地形成与商业计划密切相关的经营计划。通过创造ABC标准化的成本动因程序(SCDprocedure)，简化数据输出，使目标成本法更适应于战略计划。Mike Walker(1999)认为：必须使用多个内部和外部的成本标的来使ABC与属性分析、目标成本法等成本技术结合起来。GaryCokins(2002)认为，作业成本法下提供的成本信息也能够为前馈成本控制管理所应用，而目标成本管理是典型的前馈成本管理模式，所以两者的结合可以给企业提供高质量的信息以及为企业成本控制管理服务。综上可见，从国外学者对目标成本管理和作业成本管理的研究可以看出，其主要观点是作业成本法不但可以和目标成本法相结合，而且必须相结合，以更好地为企业成本管理服务。但这些研究侧重的是理论上的探讨，而将研究结果应用于不同行业中的文献较少。
(二)国内研究综述国内学者对成本管理法研究较为深入，主要体现在理论与实践两方面。
(1)理论方面的研究。国内学者在研究两者融合的理论方面，有的学者侧重于对两者融合的可行性研究，如胡奕明(2001)、郭春明等(2004)、姚维玲(2006)等。有的还将别的成本管理方法纳入进来，试图拓展成本管理融合的模式，如李新、韩玉启、刘婷婷(2005)。国
内学者侍旭(1997)和田洪滨等(2001)在他们的研究中都提及了运用作业成本管理实施企业流程再造，提出了作业成本管理与目标成本管理相结合的成本管理思路，但没有对两者结合的基础做进一步的深入分析，也没有建立较为明确的两者融合模式。胡奕明(2001)通过对我国企业运用作业成本计算方法和作业管理的情况进行统计分析和案例研究，探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环境之间的关系，得出的初步结论是：目标成本管理与作业管理在企业中可以并存，而且两者可以“兼容”，因为它们是成本管理的两个不同方面。在目标成本管理下，通过多重循环挤压，运用价值工程、全生命周期等成本工程方法，产品成本被挤压到将来市场可能接受的水平。在这一过程中，设计中的产品成本需要反复计算，而作业成本计算是一种使成本计算更精确的方法。作业成本计算的基本思路是“资源――作业――产品”，依此路线进行成本归集，可以避免主观分配造成的失误，从而使成本计算更精确。因此，作业成本管理与目标成本管理并不互相排斥，相反，成本管理中若两者相互配合作用更大。这从理论的角度说明二者可以融合，作业成本的成本分配观可以协助目标成本的确定，将二者融合让他们在产品成本管理的不同阶段各展所长。田志学等(2001)在研究两种成本管理方法的结合上有一定突破，对两者的缺陷进行了比较充分的探讨，提出两者融合的管理模式。但这种模式的构建也有其自身的缺陷，因为它并未详细阐述新模式各部分具体应该如何实施以及在实施过程中应该注意到的问题。郭春明等(2004)认为，虽然作业成本法和目标成本管法源于两种不同文化，但全球经济一体化的发展正在加速各种文化融合进程，这两种先进成本管理方式的整合优势将得到充分发挥。姚维玲(2006)针对作业成本模式和目标成本管理的互补特征进行了分析，并从思想、技术和企业组织管理体制等方面提出了整合两种成本控制模式的一些基本构想，从而将二者系统有机地结合起来。有的学者以代理理论为工具分析了目标成本管理和作业成本管理的融合。于丽萍等(2006)以代理理论为分析框架，从职能和制度整合的角度，提出了作业成本法的组织设计及目标成本法的组织设计。指出了基于组织设计的目标成本法与作业成本法的结合，是对企业整个生产经营过程按作业中心进行成本优化。成本优化策略是建立在激励和信任基础上的合作性策略，它能减少内部冲突，增加企业的凝聚力，使成本管理职能得到全面有效的发挥实现目标成本。有的学者还将别的成本管理方法纳入进来，试图拓展成本管理融合的模式，李新等(2005)提出基于供应链的目标成本法、作业成本法、价值工程和Kaizen成本法的整合框架，认为将这四种方法整合到供应链中的管理框架，可以提高供应链管理的绩效。
(2)实践方面的研究。我国在对目标成本管理和作业成本管理融合的理论研究方面是逐步深入的，研究的角度也开始多样化，理论研究的深入为后来二者在融合框架的构建上提供了更多的支持。在理论指导实践的研究方面，有的学者致力于融合模型的框架设计、流程设计及具体实施过程的研究。商广蕾(2004)在系统研究国内外有关成本控制理论的基础上，分析了作业成本控制在我国应用的可行性，提出了作业成本控制具体借鉴应用的思路，初步建立了作业成本目标控制体系，并进行了较为详细的实例研究。该作业成本目标控制系统由前馈、过程、反馈控制三大子系统构成。具体就是配合企业的总目标和全盘计划，建立作业中心，确定标准成本，并将指标层层分解到各作业中心，特别强调这种标准是动态的标准，随市场不断变化。然后利用作业成本法计算出产品与作业的实际成本，最后将实际作业成本与标准作业成本进行比较分析，进行作业管理，进一步降低产品成本，更有效的达到降低成本的目标。同时，还针对成本控制的难点在于执行这一难点，进行实例研究，将作业成本目标控制理论应用于煤炭企业，进行了理论的实用性与可行性分析。通过研究得出结论：作业成本目标控制是符合先进制造环境的一种新型成本控制方法，尽管目前在我国采用作业成本目标控制的条件还不太成熟，但它将是未来成本控制的发展趋势。王延青(2007)认为，可以将目标成本管理和作业成本管理集成运用到供应链成本管理中，通过两者结合运用，使以顾客为导向的供应链目标成本管理深入到作业层次管理更加细致，而且使作业成本核算和分析的成本信息不断地修正、完善供应链目标成本，并尝试构建基于作业的供应链目标成本管理系统，以提高供应链管理的绩效，增强供应链的核心竞争力。但该研究仅就目标成本管理和作业成本管理这两种方法整合到供应链管理中做了初步的探讨，没有把更多的成本管理方法整合进这个系统。同时，构建的这个系统主要是基于理论上的探讨，还未经过实践检验，为证实这一体系统的有效性，还需要进行大量的实证研究。并且缺乏有力的有关基于作业的供应链目标成本管理实施的实例。何英(2007)对成本企画和作业成本管理进行评价分析，总结出两者各自独特的优点和缺点，并以此找到成本管理模式的改进方向，并在进行成本企画和作业成本管理融合的可行性分析后，建立成本企画与作业成本管理融合模型。该模型首先以成本企画为起点，通过成本挤压等过程，确定目标成本，运用成本企画对产品开发设计进行管理。然后通过作业链分析，将目标成本指标分解落实，以此对产品生产经营全过程的成本实施管理，同时进行作业成本计算和分析，通过对产品成本进行核算及分析，为成本的持续改善提供准确的成本信息。最后通过实施作业管理，采用适时制和全面质量管理，消除和改善作业，提高企业效率，使得成本企画中确定的目标成本在生产阶段得以维持改善。刘国将等(2008)通过分析得出目标成本控制和作业成本控制两者之间的互补性，建立了“作业――目标”成本控制模式形成一个闭环系统。这个模型只是将以前的模型进行整合，在流程设计方面更加详细而已。其他学者的研究则是将这一融合模型运用到实际中，或是对已经构建的模型具体实施措施的分析，如尹培芳(2007)和刘雅丽(2007)分别对目标成本与作业成本的结合模式在建筑企业和钻井成本控制中的应用进行了研究。国内学者对构建目标成本管理和作业成本管理模型比较有新意的是商广蕾(2004)、何英(2007)和王延青(2007)，他们的模型各有特色，各有优点。其中，王延青(2007)是站在供应链的角度，将目标成本管理和作业成本管理集成运用到供应链成本管理中。而前二者融合模式是从企业的角度，模式的建立立足于企业内部，成本管理的范围也局限于企业内部。他们充分调动了企业内部的各成本要素，以期充分发挥目标成本管理和作业成本管理融合模型的优势。但在目标成本管理阶段，目标成本等于目标售价减去目标利润。其中目标售价的确定，仅靠拥有企业内部的信息是不够的。现代社会企业竞争激烈，在这种竞争性的市场环境中，传统的定价方法(如成本加成法、边际成本定价法、溢价定价法等)已不再适合使用。因为厂商在产品质量、售后服务、上市时间、顾客支持、产品功能和特性各方面寻求差异化。顾客的需要及品味，结合他们的支付能力，构成了产品价格的决定因素，企业不能单从自身的角度去确定目标售价，因为目标售价的决定因素已经在企业外部，企业必须走出去与企业
下游的销售商等进行紧密的合作，从那里获得确定目标售价所需要的顾客需求等信息，这对于目标售价的确定至关重要。目标售价的确定是目标成本管理和作业成本管理融合模式中重要的环节，若目标售价不能合理确定那么整个融合模式的效能将大打折扣甚至导致整个成本管理模式的事前控制失效，而由上面分析可知这一环节中目标售价的确定，企业必须与外部企业合作来获得外部信息，由此可见，前二者将融合模式局限于利用企业内部要素不能充分发挥该融合模式的优势，必须将供应链上与企业成本管理关系密切的相关企业纳入成本管理的范围，如零售商等。
三、结论
从国内外学者对目标成本管理和作业成本管理融合理论方面的研究来看，大家都是直接研究了二者融合的可行性及必要性，有的学者还将别的成本管理方法纳入到这个模型，拓展了成本管理模型的视野，为后续的研究提供了方向，尽管在理论方面的研究比较深入，且角度新颖，但对该成本融合模型的研究仍然存在缺陷，即没有探讨其必须依赖的理论基础。理论基础是一门学科在研究其对象和范畴时作为基本立论的理论依据，理论基础的存在给理论研究提供夯实的基础，给出适当的范畴，清晰研究的思路，倘若没有理论基础的支持，后续研究就如同空中楼阁。因而在目标成本管理和作业成本管理融合模型的研究中，跳过理论基础，直接研究二者融合的可行性等是欠妥当的。我们只有充分讨论了其理论基础，才会有后续融合的可行性和必要性研究，直至建立更多样化的拓展模型。从国内外学者对目标成本管理和作业成本管理融合实践方面的研究来看，其建立的模型仅局限于企业内部，主要集中于企业内部成本管理要素的整合，没有利用企业外部有利资源，阻碍了该融合模式优势的发挥，甚至影响整个成本管理模式的事前控制，如目标成本的确定过程。因此需要把企业外部供应链上与企业成本管理密切相关的企业纳入到成本管理中来，在后续的研究中，讨论外部相关企业在目标成本确定时的重要性，以及企业如何加以利用来确定最佳成本。本文认为当前企业的竞争是企业供应链之间的竞争，应该将外部对企业成本管理有影响的重要因素纳入成本管理的范围，目标成本管理和作业成本管理融合的特性2--就是开放性，所以在后续的融合模型建立时将相关的部门纳入进来，构建一个开放性的成本管理模型。并试图利用该模型解决成本管理中的问题，实现企业的经营目标。
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