新会计准则下债务重组损益的确认及其引发的若干问题解析

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　　摘要：新债务重组准则规定债务重组产生的损益计入当期损益，改变了旧债务重组准则下债务重组不确认重组收益的原则。这一重大变化带来了财务管理和会计核算上的一系列问题。为更好地理解和实行新债务重组准则，本文对这些问题进行了解析。
　　关键词：解析 债务重组 损益确认
　　
　　一、引言
　　
　　随着市场经济的发展，企业之间的竞争愈来愈激烈，企业的经营风险也就愈来愈大，一些企业可能因经营管理不善、或受外部各种不利因素的影响，导致盈利能力下降或经营发生亏损，形成债务困难的情况。解决债务困难的问题有两种办法：一是按照我国《公司法》和《破产法》规定，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产；二是债务双方经过协商选择债务重组的办法来解决债务纠纷问题。实践证明，债务重组是一种有效解决债务纠纷的方法，它不仅可以盘活企业存量资产，解决企业信用问题，而且可缓解企业资金压力，改善企业财务状况。
　　为规范我国的债务重组行为的会计处理，我国于1998年6月12日颁布了《企业会计准则――债务重组》，自1999年1月1日起在全国范围内施行，但是在实务操作中却出现了诸多问题，如债务重组收益计入当期损益的。在当时的条件下，许多上市公司，尤其是ST公司为改善当期业绩，摆脱财务困境，以债务重组为手段违规舞弊及会计造假，大幅提升企业利润，进而严重影响了证券市场的正常运行。为规避这些现象，2001年对《企业会计准则――债务重组》进行了修订（下称旧重组准则）,将债务重组收益直接计入资本公积。这虽满足了特殊历史时期的需要，但将债务人的重组收益计入资本公积，对债权人的重组损失仍计入当期损益的做法，则是要求同一经济事项的双方采用不同办法进行会计处理，明显违背了一致性原则。
　　2006年出台的新《企业会计准则12号――债务重组》（下称新债务重组准则）又对债务重组的会计处理进行了修改。相对于旧债务重组准则而言，主要有两点变化：一是重新界定其含义，把清算改组债务重组和非财务困难的债务重组排除，限定了只有在债务人发生财务困难并且债权人做出让步引起权益或者损益的变更的情况下才能适用债务重组的具体准则；二是在会计处理方面，将债务重组发生的收益和损失直接记入当期损益，引入公允价值作为会计的核算基础，在修改债务条件的重组中用现值来精确计量重组的收益和损失。新债务重组准则规定，债务重组的利得应当以公允价值计量，并计入当期损益，直接增加债务人当期利润，实现了一个大“回归”。改变了旧准则对债务重组收益计入资本公积的做法，体现了和国际准则的趋同。
　　因此，新债务重组准则下债务重组损益计量方法的改变，重组收益的确认又给一些财务状况不佳的企业提供了利润操纵的空间，不可避免地带来了财务管理和会计核算上的一系列问题。
　　
　　二、新债务重组准则下的损益确认所引发的问题分析
　　
　　（一）债务重组损益以公允价值计量对企业损益的影响问题。新债务重组准则规定，“债权人因债务重组收到的非现金资产、享有的股权等，均按公允价值入账”。而新债务重组准则对债务重组定义中最基本的条件是：债务人发生财务困难，债权人作出“让步”。故而债务重组中的债权人一方，通常都是产生债务重组损失的一方。如按账面价值入账，在债务的账面价值远高于用于重组的非现金资产实际价值时，债权人的资产入账价值必然严重背离资产的实际价值，产生严重虚增资产的现象。因此以公允价值入账比按账面价值入账更具谨慎性和稳健性。
　　但是按公允价值入账，依然存在较大的不可操作性。在尚未建立良好实施公允价值社会环境的情况下，公允价值的取得存在较大难度，增加了债务重组损益确认的不确定性。只有在健全公司法人治理结构，完善有公信力的社会价值评估体系，提高职能部门监管力度的情况下，采用公允价值才具有现实意义，否则，按公允价值入账又将沦为不法企业操控利润的工具。
　　（二）债务重组损益确认与减值准备核销之间的关系问题。新债务重组准则规定，“债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益”。“该差额”指的是债务的账面价值和公允价值的差额。这使得部分专业人员理解为，新债务重组准则要求重组前计提的准备涵盖于重组这一经济事项之内。而这是新债务重组准则未考虑到的不足之处。
　　新债务重组准则对债务重组的定义，其中关键点之一是债权人作出让步，也就是债权人在债务重组中不可能产生收益，只能是损失。因此，债权的账面价值和公允价值的差额对债权人而言也应是损失。债权人的债务重组损失金额应和债务人的债务重组收益金额一致，并且是一个固定金额。但是债权人如果在重组前计提了减值准备，按上述理解，就有可能使债权人当期的重组结果变为重组收益，使得债务人和债权人在重组完成后的收益和损失不对等。
　　笔者认为，这条规定仅仅明确了债权人在计算当期损益时需注意重组前计提准备的核减问题，并未规定重组损益包括减值准备转回金额。正确的理解应是：债权人当期损益等于债务重组损益与减值准备转回所影响的损益之和。在账务处理上分两个步骤进行，第一步：先将以往为该项资产提取的减值准备全额核销，确认核销减值准备损益；第二步：计算债权的账面价值和公允价值的差额，确认债务重组损益。
　　（三）债务重组损益确认带来的与现金流量相关的问题。新准则将债务重组中债务人的重组收益和债权人的重组损失分别计入营业外收支，体现为损益。因此企业更应注重经营性损益和非经营性损益及已实现损益和未实现损益的区分。由于无论债务重组收益还是债务重组损失都不会带来现金的流入和流出，对经营活动产生的现金流量没有影响，所以在编制现金流量表主表时，无需考虑债务重组损益。如果存在因债务重组发生的现金流量，必然是以现金资产方式偿还债务产生的现金流，直接计为经营性现金流量。而重组损益必须在现金流量附表上作为净利润的调整项目体现，才能保持现金流量主表和附表上“经营活动产生的现金流量净额”的一致。
　　但是，目前的现金流量表附表上并没有相应的栏次，在编制涉及债务重组损益的净利润调整项目时，必须进行分析填列。根据债务重组的各种方式，债务重组损益在附表上分别填入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”、“投资损失”、“存货的减少”等各相应栏目。笔者认为，为更直观的反映债务重组对企业利润的影响，有必要在现金流量附表上增设“债务重组损失”栏用于填列债务重组损益。
　　（四）债务重组损益确认带来的所得税的问题。新准则下，债务重组损益计入“营业外收支”，直接影响当期企业利润。尽管债务重组损益并未带来实际的现金流入和流出，但根据我国税法规定，企业仍应就此缴纳所得税，形成现金流出。因此，从现金流角度分析，债务重组的相关涉税规定违背了新准则债务重组的初衷，债务重组利得属于典型的“纸上富贵”，债务人在没有实质性现金流入的情况下，却要承担所得税费用的现金流出。
　　为减轻纳税人的纳税压力，税法又规定，对大额的非现金债务重组收益，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超五个纳税年度的期间内均匀计入各年度应税所得额。但这项规定只是缓解了债务人当期的纳税压力，并没有对应税现金流出额进行减免，企业只得到了些许资金时间价值上的利益。针对税法规定，笔者认为，可以以分期确认债务重组收益的办法，通过设置“递延收益――递延债务重组收益”科目归集债务重组产生的收益总额，分期转出递延收益计入当期损益，来消除会计处理和税法规定之间的差异，减少企业纳税调整事项。
　　
　　三、结语
　　
　　新准则体系下，债务重组准则在重组范围的界定、计量方法的确定、债务重组信息的披露等，尤其是损益确认方面发生了重大变化，尽管会对企业产生一定的影响，但是，笔者认为，新债务重组准则是对企业的债务重组行为的进一步规范，使会计信息的可靠性得到了保障，债务重组必将真正做到使企业实现走出财务困境，改善经营业绩，实现债务人和债权人双赢的目的。
　　
　　参考文献
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