简析审计工作中重要性水平的运用
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作者: 赵海宁
摘要：从对审计重要性内涵的解析开始，论述了重要性水平的涵义及在审计中的现实意义，并重点对会计报表层次重要性水平和账户、交易层次重要性水平进行了分析，着重强调了确定两个层次重要性水平时影响审计质量的一些关键因素。
关键词：审计实务；重要性水平；影响因素；具体运用
重要性概念在会计审计理论中，指会计报告与实际情况不一致的严重程度。《独立审计准则第10号——审计重要性》中指出，重要性“是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决定”。
设定重要性水平是现代审计的一个创新。审计实务中运用重要性原则，起到防范审计风险、提高审计效率、降低审计成本的重要作用。
一、审计工作中重要性水平的运用及层次
在审计中，重要性原则的运用也贯穿于审计工作过程的始终。主要表现在：在审计的准备阶段，审计人员要对重要性进行界定，做出初步判断，并将重要性价值分配于各个项目，以此作为各个项目允许出现差错的最高额度；在审计的实施阶段，审计人员根据在准备阶段确定的重要性标准，评价所发现的问题是否重要，以此确定是否要作进一步的审查，并作相应的记录；在审计的终结阶段，审计人员要根据重要性标准，对在实施阶段发现的问题进行分析评价，以此确定发表何种审计意见。
重要性由两个层次构成：会计报表层次的重要性、账户和交易层次的重要性。会计报表层次的重要性是总体重要性水平，账户和交易层次的重要性是在总体重要性水平的基础上分配得来的，是确定被审计单位的错报或漏报是否超过重要性水平的基础，只有单个账户和交易的错报或漏报不超过重要性水平时，会计报表总体上的公允性才能得到合理的保证。
二、编制审计计划时对重要性水平的运用
（一）重要性水平判断应考虑的因素
1.企业规模。一般来说，规模大的企业，重要性的绝对数较大，相对数较小；规模小的企业，重要性的绝对数较小，相对数较大。
2.内部控制。如果内部控制比较健全，可依赖程度高，可以将重要性水平定得高一些，以节省审计成本；反之，应把审计重要性水平定得低一些，以保证审计的质量。
3.审计项目。对于不同项目，就有不同的重要性标准。审计人员对数额高、波动幅度大、会计报表使用者比较关心的项目，从严制定重要性水平。需要说明的是，由于会计报表各项目之间是相互联系的，尽管我们可以对不同的项目做出不同的判断，并用不同的重要性标准来评价不同的错误，但如果某项错误涉及不同的项目，还是应该采用统一的、这些项目中最小的重要性标准来评价该项错误。只有这样，审计人员才能保持应有的职业谨慎。
4.错误的性质。如果错误的性质严重，即使错误的金额较小，也应看作是重要的错误。故意的错误比无意的错误更重要，因为故意的错误说明管理不善，而管理不善往往隐含着更严重的问题。此外，可能引起严重后果的错误，也可看作是重要错误。
5.有关法规对财务会计的要求。法规要求越严格，相对数就应定的越低。
（二）财务报表层次的重要性水平
财务报表层次的重要性水平的计算方法有固定比率法和变动比率法两种。固定比率法是将选定的判断基础（如资产总额、净资产、主营业务收入、净利润等）乘以一个固定的百分比来确定财务报表层次重要性水平的办法。变动比率法是根据资产总额或主营业务收人中较大的金额确定不同的比率以计算相应的重要性水平的方法。其基本原则是：资产总额或主营业务收入总额越大，确定重要性水平时所采用的比率就越低。如果根据不同报表的判断基础及其百分数确定的重要性水平不同，应选择金额较低者，以体现谨慎。
实际工作中，注册会计师一般采用固定比率方法确定会计报表层次的重要性水平。目前可选用的重要性百分比（经验数值）的参考数值有：净利润的5%～10%（净利润较小时用10%；净利润较大时用5%）；资产总额的0.5%～1%；净资产的1%；主营业务收入的0.5%～1%。对于重要性水平计算基准的确定，实务中也可以区分不同情况予以考虑：
1.根据公司性质考虑。由于总收入、总资产具有相对稳定性，税前利润、净利润对上市公司来说具有关联性，一般将这三者作为重要性判断的基准。由于上市公司风险较高，依据相关指标计算重要性水平时应遵循谨慎性原则，适当从严确定，而一般企业可相对宽松。
2.特殊行业的考虑。对于一些特殊行业，在确定其重要性水平计算基准时，应根据实际情况需要考虑其他一些指标。如大多数商品流通业的公司，资产总额较小但营业收入很大，而且审计的重点是利润表，因此不宜用资产总额为基准从而确定过低的重要性水平。对于房地产公司来说，其生产经营具有较强的周期性，税前利润不能较好地体现其经营状况，因此不宜用税前利润来确定重要性水平。对于软件开发公司而言，其生产经营亦具有较强的周期性，一般资产规模较小，研发周期较长且费用支出较大，因此资产总额和税前利润（净利润）不能客观及时地体现其经营状况，不宜将其作为确定重要性水平的基准。对于酒店行业，大多资产总额及营业收入较大，而税前利润偏低，因此不宜采用税前利润来确定重要性水平。对于金融行业，一般资产总额较大，资产负债率较高而总资产周转率低，因此不宜采用资产总额、营业收入等来确定重要性水平。
3.特殊情况的考虑。劳动密集型的企业，一般资产总额偏低，不宜将其作为重要性水平的确定基准。利润波动幅度较大的企业，当期的税前利润（净利润）并不能完全体现其经营状况，可采用近几年平均税前利润（净利润）来确定重要性水平。亏损或微利企业，用税前利润（净利润）计算出来的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。经营不稳定企业，其营业收入、利润及资产总额等均波动较大，因此这些指标均不宜作为重要性水平的确定基准，而净资产相对稳定，可以考虑作为确定重要性水平的基准。
4.和母公司财务报表一并报出合并财务报表的重要性水平的确定。当注册会计师对母公司个别财务报表和合并财务报表一并出具审计报告时，应对其所有合并主体的财务报表和合并财务报表分别确定重要性水平。在确定非全资子公司财务报表的重要性水平时，不应受被审计单位所持股权比例的影响。在实务中，某些被审计单位可能没有编制审计前合并财务报表，注册会计师应当在计划审计工作阶段先明确合并财务报表重要性水平的确定方法，在业务完成阶段，根据审计后的合并财务报表确定重要性水平。
（三）账户和交易层次的重要性水平判断
在确定账户或交易层次重要性水平时，审计人员需考虑以下因素：
1.各账户或各类交易的性质及错报（或漏报）的可能性。对于重要的账户或交易，应将重要性水平定得低一些，以降低审计风险；对于容易出现错报或漏报的账户或交易，可将重要性水平定得高些，以提高审计效率。
2.审计成本。在分配报表层次的重要性水平时，可以考虑对那些审计程序比较复杂、涉及项目较多且单价较低、业务数量较多而单笔业务金额较低的项目分配较高的重要性水平，如存货、应收账款；对于审计程序简单、涉及项目较少且单价较高、业务数量较少而单笔业务金额较大的项目分配较低的重要性水平，如固定资产。
3.各账户或交易重要性水平与报表层次重要性水平的关系。由于账户或交易可能被高估，也可能被低估，二者会自动抵销，因此，账户或各类交易的重要性水平合计与报表层次重要性水平并不一定正好相等。
审计实务中，对于交易、账户余额层次重要性水平的确定主要方法有三种：
1.把总体重要性的金额分配到各个账户。这一方法是把经过初步判断得到的重要性水平，对于账户出现错误的可能性比较大、取证成本比较高的账户分配的数额就高一些；对出现错误的可能性比较小，取证成本比较低的账户分配的数额要小一些。分配后各项目的重要性水平之和一般应是总体重要性水平的1.5～2倍。
2.按比例确定重要性水平。这一方法是按照总体重要性水平和一定比例确定账户和交易的重要性水平。比如，把各账户的重要性水平确定为总体重要性水平的20%～50%，审计时只要发现该账户或交易的错误超过这一水平，就建议被审计单位进行调整。显然，在使用这一方法时仍然需要职业判断。
3.不分配的方法。即财务报表层次的重要性水平不分至各交易、账户余额层次，而是采用其他方法进行分配。如根据出现错误或舞弊的可能性大小，按报表层次重要性水平的一定百分比确定各类交易、账户余额层次的重要性水平。如报表层次的重要性水平是100万，则各类交易、账户余额层次的重要性水平可确定为报表层次的30%～40%即30万～40万。审计过程中，只要发现该层次的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单位予以调整，而其他低于这一水平的错报，在考虑其性质及连同其他错报后的累计错报的基础上，进行适当调整。笔者认为，此方法在实务中可能更合理及更具操作性。
三、评价审计结果时对重要性的考虑
（一）评价审计结果时所运用的重要性水平
由于环境的变化，或者是注册会计师对被审计单位了解程度的增加，评价审计结果时所运用的重要性水平可能与编制审计计划时所确定的重要性水平不同。如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时所确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，并考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。
（二）错报或漏报汇总数接近重要性水平时的处理
如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近重要性水平或由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。
（三）错报或漏报汇总数超过重要性水平时的处理
如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计报表，以降低审计风险。如果被审计单位拒绝调整会计报表，或者扩大实质性测试范围后尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，那么，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
参考文献：
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