浅谈医院全成本核算与分析
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作者: 毕克愚
摘要：现代医院全成本核算的内容、方法；成本核算中医院全成本向临床服务类科室分配，不同的成本项目应采用的不同分配参数，采用“谁受益，谁分配”的原则，使分配后的临床服务类科室成本趋向合理。通过医院全成本分析，降低医院成本，提高医院经济效益，促进医院可持续健康发展。
关键词：全成本核算 成本分类 成本分摊 成本分析
医院成本是指医院在提供医疗服务过程中各种费用价值的货币体现。医院全成本核算是指医院在提供医疗服务过程中的各种费用（这些费用包括财力费用、物质费用、人力费用），对这些费用进行分类、记录、归集、分配和分析的报告，成本核算如实、准确的反映医院财务收支状况，是医院一项经济管理活动。通过对医院全成本核算、分析，对医院加强财务宏观调控；医疗服务项目收费标准的制定；医院的医疗服务价值补偿；以及医药卫生体制改革提供重要的科学依据。
目前我国把医院全成本核算按纵向分类是把医疗科室划分四大类：
一、临床服务类；临床服务类是指直接为病人提供服务，最终体现医疗成果，完整反映医疗成本的科室，其成本包括自身的实际成本，也包括由其他核算单元分摊而来的间接成本，它是医院末端全成本的综合反映。一般指外科、内科、儿科、妇科、五官科、口腔科、康复科等；
二、医疗技术类；医疗技术类科室是指为临床服务类科室及病人提供医疗技术服务类科室，此核算单元是医疗服务过程中的中间服务，是检查、治疗项目的执行单元，在向临床服务类科室分配时，按照临床服务类科室的执行收入情况，分摊到临床服务类科室中。一般指手术室、麻醉室、化验室、电诊室、放射室等；
三、医疗辅助类；医疗辅助类科室是指服务于临床服务类和医疗技术类的科室，为其提供动力、生产、加工、消毒等辅助的科室；一般指总务库、器械库、供应室、配电室、住院结算处、门诊收款处、洗衣房等；
四、行政后勤类；行政后勤类是指除临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类科室之外的，从事院内外行政后勤业务工作的科室，如院办、财务科、医务科、信息科、离、退休等；
医院全成本的管理核算基本的对象是科室成本，而各科室发生的费用可以直接记录，有的是几个科室共同的发生的费用，需采用一定的方法需要分别归集，按核算内容、成本项目把成要费用划分为七类：
一、人员经费：包括基本工资、津贴、奖金、社会保障费、其他等，按核算科室对全院人员进行定位，直接计入各核算科室的成本。
二、卫生材料费：是指医院开展医疗服务及其他活动而消耗的卫生材料，包括血费、氧气费、放射材料费、化验材料费、试剂费、高值材料费、其他材料，按各核算科室实际消耗的材料费用直接计入其成本。
三、药品费：是指医院开展医疗活动而发生的药品支出，包括西药、中成药、草药，按照药品的进价计入核算科室的药品成本 。
四、固定资产折旧：是指医院在开展医疗活动时磨损固定资产的价值在一定时期的摊销，包括专用设备折旧、一般设备折旧、房屋建筑物折旧、其他折旧，房屋类固定资产按核算科室实际占用面积计提折旧，公用部分如走廊、大厅、厕所等按科室占用面积分摊到各科室的实际占用面积中去；设备类固定资产按核算科室使用的固定资产计提折旧。
五、无形资产摊销：医院无形资产应当自取得当月起，在预计使用年限内采用年限平均法分期平均摊销，按受益科室确认无形资产摊销费用。
六、提取医疗风险基金：按当期医疗科室医疗收入按规定比例（三级医院3‰，二级医院2‰）计提。
七、其他费用：办公费、水电费、邮电费、物业费、维修费、劳务费等，能够准确计量的按实际计量确认，无计量的采用一定的分配方法。比如：各科室房屋维修费 = ×总房屋维修费；水、电按实际发生确认计量；无法计量的按人员或面积分摊计算。
各科室成本的归集采用“权责发制”原则，通过健全的组织机构，坚持“实事求是、主细次简”的方针，按照规范的统计要求及报送程序，将各项支出直接或间接分配到归属于所耗用的科室，形成各类科室的直接成本和间接成本。直接成本是指科室为发展医疗服务活动而发生的能够直接计入或采用一定方法计算后直接计入的各种支出。如人员经费、卫生材料、药品、低值易耗品等；间接成本是指开展医疗服务活动面发生的不能直接计入，需按一定原则和标准分配计入的各项支出。如行政后勤等辅助部门发生的费用按照一定的分配比例计入到各个临床医疗科室中的成本。
在医院成本分摊过程中采用“谁受益，谁负担”的原则，按照分项逐级分步结转的分摊方法进行分摊。
先将行政后勤类科室的管理费用向临床服务类和医疗技术类科室分摊，然后将医疗辅助类科室费用向临床服务类和医疗技术类科室分摊，最后将医疗技术类科室向临床服务类科室分摊，对于不同的成本核算内容选择不同的分摊参数。如：
1、按人头分摊：以各科室中人员数量作为权重来分摊成本。如：福利费、车辆使用费、邮电费等。
2、按使用面积分摊：以各科室房屋的使用面积为权重来分摊。如：房屋折旧费、房屋维修费、水电费、物业管理费、取暖费等
3、按工资总额分摊：以各科室工资总额作为权重来分摊成本。如人员经费、工会经费等。
4、按收入配比分摊：以各科室业务收入额作为权重来分摊成本。如：提取医疗风险基金、其他商品服务支出。
5、按固定资产原值分摊：，按各科室占用固定资产原值来作为权重来分摊成本。如：提取固定资产折旧。
分摊参数的制定应以全院情况为背景，根据“受益情况”为原则，谁受益多，谁分摊多，不受益，不分摊。如中医科，体检科、保健科就不应当承担手术、麻醉科室的成本费用；外科承担的手术、麻醉科室的费用相对较多。临床服务类科室其成本包括自身发生的成本（直接成本），还包括其他核算单元分摊而来的成本（间接成本），是医院最后全部成本的综合反映。 长期以来，医疗卫生行业对医院全成本的研究很少，知道成本计量，但是不知成本分析，成本分析利用成本核算及其他有关资料，分析成本水平与构成的变动情况，研究成本升降各种因素及其变动的原因，寻找降低成本途径的方法，从而找到经营中存在的问题，进而制定出相应的经营策略，有效地改善服务质量，达到医院优质、高效、低耗，提高医院竞争优势。
医院全成本内部分析分为三大类；
一、结构分析法：是通过计算某项指标的各个组成部分占总和的比重进行分析，通过构成比率变化反映项目变化的规律，分析构成情况是否合理科学，依据医院的管理目标，可以有目的地进行资源调配与控制。其公式如下：
某项成本费有占用总成本的比率=
1、成本项目分析：分析各科室人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销、提取医疗风险基金、其他费用成本要素占医疗成本的比重。通过成本指标不同时期的可比性数据相比较，来揭露事物内涵的一种方法，如专用设备的利用是否充分，卫生材料消耗是否理等
2、按科室核算属性分析：即按临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和管理后勤类四类核算单元分析医院成本构成，分析医院各大类科室占医院总成本比重，如行政、后勤人员优化比例，医院规模的扩大、新医疗技术开展、医疗设备的更新换代等重大事项的确定提供最有效的数据。
3、按科室成本习性分析：即分析各临床科室的直接成本占医院全成本的比重，反映医院经营管理中各方面的业绩，如医疗技术和医疗服务的好坏，卫技人员配备是否合理等。
二、比较分析法，它是针对医院和科室的收入、成本相关指标，通过对若干个连续期间的报告资料进行相关指标的比较分析，说明成本变化过程及其发展趋势，找出成本变化规律，便于分析影响成本变化的因素及关键控制点通过横向、纵向、内部、外部之间的分析比较，包括各科室之间成本控制的比较，不同年度成本控制的比较，同行业成本的比较，可以了解医院科室收入、费用开支情况；可以了解科室各项成本要素的变动情况；可以了解科室的工作效率；可以了解科室盈、亏或保本经营情况。公式如下：
同比分析=
三、因素分析法：它是确定引起某项经济指标变动和各个因素影响程度的一种计算分析方法。一项经济指标的变动有许多相关的因素，将构成成本的各种因素进行分析，分解，测定各个因素变动对成本影响程度，并对此做出相关评价。某项经济指标N是由A，B，C三个因素组成，公式如下：
各个因素相互依存，使分析的结果有助于分清经济责任，并据此对成本进行评价，提出进一步改进措施。
分析比较后得出的成本数据才有实际意义，才能真正从比较中找出差距，发现自身的优势及劣势。成本核算应定位在最终医疗成果上，能够反映最终医疗成果是门诊医疗的各科室和住院临床的各科室，其它医技科室只是医疗过程的一部分而不是最终医疗产品。
只有正确认识医院的全成本核算与管理，才能重视和开展全成本核算工作，进一步提高医院效益和经营者管理水平，开展全成本核算可以推动医院全理利用有限卫生资源，减少各种不必要的浪费，降低消耗，最终达到较低廉的耗费向社会提供较好的卫生服务，也只有这样才能正确处理国家、病人、医院的利益关系，才能提高医院的社会效益、经济效益和竞争力，促进医院更大的发展。
只有实现了全成本核算，才能体现医疗经营的全过程；只有从成本核算的基础性工作做起，才能以点带面提高成本管理水平；只有实施成本核算，合理组织收入，严格控制支出，重视医院整体运营状况和综合效益的分析，才能树立以最小的投入获得最优的服务和最大效益的意识；只有加强医院成本管理，把降低成本和提高技术水平与服务质量结合起来，坚持经济效益和社会效益的统一，医院才能对医疗服务过程中人力、财力和物力进行控制，合理配置医疗卫生资源，提高医院自身的竞争力，创造最佳效益以促进医院的可持续健康发展。
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