新会计准则下公允价值及其运用研究

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　　一、新准则下公允价值模式及其意义
　　
　　我国于1997年开始引入公允价值计量，并在1998年的企业会计准则中将其定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”这一定义在新会计准则中并未发生变化。公允价值作为可供选择的会计计量属性第一次被列入准则而进行了规范。在新会计准则体系中，已颁布的38项具体准则中至少有17项准则不同程度地运用了公允价值计量模式，但主要运用在金融工具领域、投资性房地产领域、债务重组领域、非货币性资产交换领域、非同一控制下企业合并领域等五大方面。
　　公允价值引入我国会计计量模式体系，符合我国当前市场经济发展的现实需要，与国际会计准则公允价值计量的总体趋势相一致，使企业会计核算的计量属性不断趋于合理和完善。
　　
　　二、我国目前引入公允价值模式所存在的问题
　　
　　由于宏、微观环境的制约，我国目前公允价值运用还存在诸多问题，这些问题同时也是上述我国新会计准则中对公允价值运用限制条件较为严苛的原因。公允价值若运用不当，则很可能沦为管理层操纵利润的工具，导致会计信息失真，加大我国资本市场的风险，危害国民经济稳定、健康地发展。
　　具体而言，公允价值在我国的运用主要存在以下问题：
　　
　　(一)市场条件不成熟，公允价值本身的取得和运用存有困难。
　　《企业会计准则》中要求，某类资产的公允价值，存在活跃市场的，可以从该类资产的市场价格中取得，或者从同类、类似资产的市场价格中取得；不存在活跃市场的，也可以通过有效的估值技术取得。对于长期负债，还应当按照应付金额为基础，按照适当的折现率进行了折现，以现值作为其公允价值。
　　首先，公允价值需要的市场环境是近乎完美的市场，它要求交易双方的信息对称，这样才能使进行交易的价格与公平价格保持一致，而目前我国的市场环境尚不完善，主要体现在：(1)电力、能源等行业自然垄断，难以形成完全竞争的生产要素市场；(2)交易行为不规范。当前关联方交易在我国的上市公司中广泛存在，已成为许多上市公司生产经营活动的重要组成部分。在实际的操纵中，许多上市公司的关联方交易不是在自由竞争的市场条件下进行，而是被大股东操纵，不同程度地造成会计信息的失真；(3)我国市场分割现象非常严重。如债券市场存在交易所、银行间两个市场，两者长期分割，银行间债券市场规模很大，价格操纵非常普遍，交易所债券市场成交量小，同一债券在两个市场可能存在不同甚至相反的市场价格。
　　其次，如果通过估值技术取得公允价值，公允价值的计量需要依赖一些技术手段和市场参数，由于估值技术和方法本身存在的复杂性、不确定性和高成本性，再加上我国的市场经济还不完善、会计人员素质参差不齐，使得来源于活跃市场和会计人员职业判断的公允价值可靠性程度大大降低，这反过来损害了公允价值信息的相关性和可靠性。
　　因此在实际操作中，公允价值指标不好取得，对于公允价值的判断只能是出于“仁者见仁、智者见智”的角度。此外，公允价值计量模式本身还没有专门的理论原则或应用指南，还未形成一套比较规范、标准的方法体系，因而给在企业会计实务中全面使用公允价值计量模式带来了一些困难。
　　
　　(二)大部分企业不具备应用的条件，公允价值计量模式易于被管理层恶意利用，进行利润操纵和调控资产价值。
　　从企业的外部环境来说，金融市场与资本市场尚在培育中，金融市场中的利率不能反映资金的市场价格，从而影响资产现值的计量。资本市场对猖狂操纵利润的会计行为惩罚乏力，企业能进不能退。
　　从企业内部管理看，治理结构存在很大缺陷。控股股东往往是国有股和法人股一股独大，通过关联交易侵害中小股东利益；独立董事选拔、聘任缺乏法定程序，很难代表中小股东履行治理公司的职责，最后形成控股股东自己管理自己、自己评价自己的“内部控制人”现象。
　　综合来看，企业管理当局可能在长期股权投资的权益法、投资性房地产后续计量、非货币性资产交换、债务重组、金融资产后续计量等业务领域肆意滥用公允价值计量模式，有意出现职业误断：恶意利用内部交易操控市场价格，想方设法将未实现的公允价值变动计人当期利润，利用公允价值进行利润操纵，以达到粉饰业绩、“圈钱”等非法目的，造成会计信息失真。另外，公允价值计量对资产价格有明显的助涨助跌作用，极有可能被管理层有意调控资产价值，因此，公允价值计量下的资产价值的真实性有时值得怀疑，可靠性较差。
　　
　　(三)会计人员的素质有待提高。
　　新准则对信息披露的要求更加严格，信息质量的标准包括全面、实质、及时、可靠、可比，信息内容的标准包括企业经营业绩、财务状况、风险管理策略及做法、风险管理量化信息、会计政策以及主体业务经营管理与公司治理结构，这将对企业会计信息披露的真实性和透明度提出更高的要求。
　　同时，新准则需要会计人员做出更多的职业判断。与国际会计准则趋同后，我国金融工具会计准则基本上是原则导向的，而且很多规定复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这将直接增加企业准确、一致地进行业务核算的难度，甚至会出现情况相同而会计处理完全相反的现象。公允价值的确定有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来现金流量的估计，用于折现现金流量的利率的选择都需要会计人员的主观判断，没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理估计和很好地运用。
　　
　　(四)中介机构的独立性和诚信都不理想。
　　一些审计部门和审计人员，在执行审计业务时，受到了来自上市公司、当地有关部门等方面的压力和利诱，同时为了招揽客户、稳定与客户的合作关系，不顾执业规范而按照客户意图进行审计，提供虚假审计报告，妨碍了执业质量的提高。
　　
　　三、完善公允价值模式及运用的相关对策
　　
　　(一)完善公允价值应用的市场条件，为实施公允价值创造条件。
　　发展市场经济，创建活跃交易市场。活跃市场是公允价值得以运用的一个基本条件，引入公允价值计量属性的前提是必须建立一个统一而又充分竞争的交易市场。虽然公允价值并不等于市场价格，但是市场价格毕竟是最客观的、可靠程度最高、也是最简便的公允价值的来源。市场发育的好坏对于公允价值会计的推行有着巨大的影响，所以当前应该努力培育各级市场，积极发展资本证券市场和其他专业市场，为公允价值的获取创造客观环境，增强公允价值信息的真实可靠性。
　　
　　(二)完善上市公司会计政策和公允价值信息披露。
　　新会计准则是以原则导向为主，在实际运用中公司需要结合本企业的经营特点和业务范围有针对性地修改、完善本企业的会计制度，对会计业务核算体系进行细化，制定操作性指引，防止财务核算的随意性和主观性。但是，在上市公司披露的2008年年报中，许多公司在重大会计政策披露中照搬准则的原则性条款，避重就轻，缺乏可参考价值，特别是在一些存 在重大盈余管理空间的会计政策披露上，这将大大弱化公司对财务报告使用者提供信息的有效l生和准确性。因此，建议有关部门尽快研究出台相关规范文件，对年报会计政策披露细化标准给予规范指导，特别是一些涉及职业判断、利润操纵空间大的会计政策，以遏制公司重大会计政策披露不明确的问题，提高财务报表信息的可读性和有效性。还建议国家应统一公允价值信息的披露，使其披露更加规范、更加科学，更有利于保护广大投资者等利益相关者。
　　
　　(三)大力提高会计人员的职业判断能力和专业知识水平，强化会计诚信教育。
　　拥有一大批具有较高业务素质的会计人员是全面实施公允价值计量模式的先决条件。要加大对现有会计人员的培训和继续教育力度，尽快提高会计人员的专业水平和职业技能，鼓励他们汲取新的专业知识，培养他们的公允价值观点，使会计人员能够熟练运用自己的职业判断能力和专业知识，准确处理有关公允价值计量的应用事项，以便得出相关性强的公允价值信息。同时要加强会计诚信教育，保持职业良知，强化会计人员职业道德教育。
　　
　　(四)加强公允价值理论研究，建立计量准则，增强其可操作性，提高其应用适当性和准确性。
　　对于公允价值的运用而言，完善的理论比活跃的市场和高素质的人才更为重要。尽管新企业准则中对公允价值计量属性给出了初步定义及使用方法，但是理论界对公允价值全面研究的还较少，至今尚未形成一个完整的理论体系。公允价值运用的难点在其价值的确认和计量方面，我国市场经济不如西方国家发达，因此在此次新准则中对公允价值的使用多有限制。对理论研究的缺失，特别是对公允价值概念及其外延研究的缺失，将极大地阻碍公允价值的应用与发展。在目前的准则体系下，公允价值计量很难真正做到与国际接轨，加强公允价值的理论研究、建立公允价值计量准则已经成为当务之急。
　　
　　(五)建立严格的审计机制，完善公司治理结构，保证公允价值信息可靠性。
　　2006年2月15日，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》，初步规范了我国公允价值的审计方法和过程，在一定程度上确保了会计报告的真实性。但是，由于我国公允价值确认、计量的相关理论并不完善，这给公允价值审计准则的执行带来了一定难度。因此，我国迫切需要制定一项专门和系统的公允价值审计具体准则。
　　为了防范会计人员随意操纵会计数据、提供虚假信息，还应进一步加强公允价值信息产生后的审计工作力度。对那些涉及公允价值计量而产生的会计信息，审计机构和工作人员要积极学习国外注册会计师职业组织的相关经验，规范使用公允价值信息的审计方法，保持应有的职业谨慎态度，严格执行审计准则和职业规范，诚信执业，防止企业利用公允价值操纵利润，阻止不公允的“公允价值信息”流入使用领域。
　　良好的公司治理结构是产生高质量公允价值信息的保证，公允价值的决策相关性需要在治理结构比较完善的企业中才能发挥作用。因此，继续推进完善我国公司治理结构、建立相应的制约机制，也是保证公允价值信息客观与公证的有效手段和良好措施。
　　
　　四、结语
　　
　　公允价值模式在我国的应用是我国会计计量模式的一个巨大进步，它使我国的会计信息更具有相关性和可靠性。通过本文的研究可以看到，我国公允价值应用领域还存在很多空白点，需要不断地修正和完善才可能有效缓解目前面对的窘境。总之，从发展的眼光看，按照公允价值进行计量是必然趋势，公允价值能够不断满足外部投资者对公司价值信息的需求，我们应该在总结前期经验的基础上，加大对公允价值研究的力度并促进研究成果在我国会计准则中的运用，最终推动公允价值计量在我国逐步获得全面的运用并走向成熟，真正地实现与国际会计准则的全面接轨。
　　作者单位：青海民族大学工商管理学院
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