新会计准则与企业财务变革

来源:用户上传      作者: 张　科

　　[摘要]文章主要分析新会计准则对企业财务管理所产生的变革，包括：会计要素计量、存货管理、资产减值准备计提、债务重组、合并报表会计处理、费用资本化等方面的变革。旨在进一步解读新会计准则及其影响，充分做好适应新会计准则的准备。
　　[关键词]新会计准则；企业财务；变革
　　[作者简介]张科，广西金熙集团会计师，广西南宁530001
　　[中图分类号]F233；F235．19　[文献标识码]A　[文章编号]1672－2728(2007)01－0131－03
　　
　　2006年2月15日，我国财政部发布了一系列新的和修订后的会计准则，包括一项基本准则和38项具体准则。这次发布的会计准则，是在综合考虑当前的国际国内形势后作出的又一次重大会计改革，在我国会计发展史上具有里程碑式的意义，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。新准则将自2007年1月1日起首先在上市公司范围内实行，随后将逐步推广到所有公司。同时，不再执行现行会计准则和《企业会计制度》。之前，我国的会计准则由一个基本准则和十六个具体准则组成，大部分是于1996年至2001年期间发布，而这次新会计准则改革的口号是“与国际惯例趋同”，而不是2001年的“与国际惯例协调”，也不是1993年的“与国际惯例接轨”。无疑，新准则实现了与国际惯例的趋同，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等方面对会计信息的需求为目标，建立起了一套较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准体系，从而规范会计行为和会计工作秩序，有效维护投资者和社会公众的知情权，保护其合法利益。新准则必将促进我国企业不断提高会计信息质量，进而促进企业质量的根本提高。与以往准则相比，这次准则的发布和实际实施中间间隔的时间相对较长。但是，新会计准则变化大、难度高，要在一年之内完全了解其内容实质、充分吃透其精神，作为企业财务人员必须抓紧时间，全力以赴。为此，本文结合笔者个人的学习与理解，对由于新会计准则的发布而引致企业财务变革的因素进行交流与探讨。
　　通过分析我们不难感觉到新旧会计准则之间存在着差异，特别是一些新会计准则所带来的很多理念和操作与中国目前的会计准则和实务之间存在着相当大的差异，某些方面甚至可以说是一个根本性的改变。那么新会计准则将导致企业财务的哪些变革呢?笔者认为主要有以下方面：
　　
　　一、会计要素计量的变革
　　
　　新的会计体系按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入了我国会计体系，公允价值的应用，使计量成为此次准则修改的一大亮点。公允价值模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性作出重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。相对于国际会计准则来说，主要区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。
　　由于非货币性资产交换运用了公允价值来计量，由此产生的结果是，这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润。这对于投资性地产上市公司则孕育了一定机会。由于可能每年重估地产价值，并以市值反映其账面价值，将直接大幅提高每股的净资产，降低市净率。另外，由于折旧消失，相应会提高公司利润，有效提升公司股票的估值水平。但新会计准则同时规定非货币性资产交换如同时满足以下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。上述规定特别指出，若交易双方存在关联关系，能导致发生的交换不具有商业实质。
　　
　　二、存货管理的变革
　　
　　新会计准则下，存货管理办法中取消“后进先出”法，一律使用先进先出法记账。对于采用“后进先出”法的公司和生产周期较长的公司将会产生一定影响。对于原先采用后进先出，存货较大，周转率较低的公司，在原材料价格不断下跌过程中，一旦变革为“先进先出”法，成本将大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降，会造成毛利率和利润的不正常波动。例如，使用“后进先出”法的某上市家电公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。而对于某以有色金属为原料的公司来说，把“后进先出”改为“先进先出”的话，无疑则将增加利润。另外新的存货记账方法对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。当然，在一个通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法可以降低税收，因此，转向先进先出法会对企业不利。但由于通货膨胀的因素在当前的中国经济环境中无需考虑，因此“后进先出”法的取消，对原采用的企业尽管有一定影响，但一般认为影响不会很大。
　　
　　三、资产减值准备计提的变革
　　
　　针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新会计准则对资产减值明确计提的减值准备不得转回，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。所谓资产减值，是指资产的可回收金额低于其账面价值，可回收金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可回收金额部分确认为资源共享产减值损失。国际会计准则中，允许资产减值回转，但我国新的会计准则规定，资产减值是不可以回转的。我们都很清楚，通常在公司盈利上升时，往往会多计提跌价准备；而盈利下滑时，再将跌价准备冲回，这是公司调节会计盈利的手段之一。但会计准则变动后，上市公司不能冲回上述准备，今后其他公司也将不能这样做了。
　　
　　四、债务重组的变革
　　
　　新会计准则规定债务重组收益计入营业外收入，不再计入资本公积。现行准则不允许债务人将债权人的让步确认为重组收益，只计人资本公积。新制度是将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。也就是说，债务重组利得作为非经常性损益计入当期损益，给上市公司带来利润。我们注意到，新会计准则详细规定了可能产生损益(主要为利润)的债务重组四大情况：债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益；债务人以非现金资产清偿债务

的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益等。为此，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。特别是会对上市公司产生重大影响。但对于★ST及ST公司而言，则不能幻想依靠债务重组获益而摘帽、摘星。这是因为，上市公司摘帽、摘星的条件是扣除非经常性损益后净利润为正值。债务重组给上市公司带来的利润，在实际会计操作时将计人营业外收入肯定是非经常性损益。因此会在摘帽、摘星时被扣除。
　　
　　五、合并报表会计处理的变革
　　
　　新会计准则下，企业合并报表会计处理至少面临两方面的变革：一是合并报表基本理论的变革。与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。二是企业合并会计处理方法的变革。目前我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果。因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。
　　
　　六、费用资本化的变革
　　
　　新会计准则下，费用资本化发生变革主要反映在两个方面：一是开发费用准予资本化。新会计准则规定，将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果能够满足相关条款规定时，进行资本化处理，计人无形资产。开发费用的资本化无疑会提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。这无疑将大幅增加科技及创新类企业的利润。二是借款费用资本化范围扩大。在新《借款费用》准则中，扩大了借款费用可以资本化的资产范围。准则规定：借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化；并且如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。
　　诚然，在新的会计准则下，企业财务相应产生的变革还远不止这些，如企业《所得税》的处理、金融工具的利用等，都将产生系列的变革。面对这些变革，我们企业应该在哪些方面做好应对措施呢?笔者认为我们需要根据本企业的实际情况，评估新会计准则的影响，制定适合本企业的工作计划，并及早开始行动。具体来说包括几个方面：首先，无论是上市企业还是非上市企业，均应对有关管理层和财务、会计人员进行培训，了解和熟悉新会计准则的要求，加强其财务人员对新会计准则的学习和领悟。企业财务人员是财务报表的直接编制者，因此其对新会计准则的理解程度如何，直接关系到财务报表的编制是否符合新会计准则的各项要求。同时，必须加快中高端会计人才的培养。新会计准则的实施，必然给国内企业界带来不小的影响，特别是会计人员对新会计准则运用的水平，将直接关系到新会计准则的实施。目前，中国注册会计师协会有约14万会员，但业内人士认为，这个数字远远未达到中国经济发展对会计师人才的需要。显然中高端会计人才的缺口相当大。其次，必须尽早修订企业的会计手册，针对复杂的会计业务，制定具体操作指引；确定新会计准则与以往会计准则和规定的差异，做出衔接调整；评估新会计准则对于财务报表的影响；对于上市公司，还应针对投资者和其他市场人士，拟定计划与之沟通，使之尽早了解有关影响；再次，必须安排好内部资源，建立系统，收集有关信息，以适应新会计准则的要求。这些工作可能包括以下方面：按照新会计准则的要求，重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统；建立确定公允价值的方法和系统：对于活跃市场的报价进行信息收集、建立计算机模型、聘请专业评估人员等；对于存在多种经营或跨地区经营的企业，按照新准则的要求，确定业务分部和地区分部，收集分部信息；建立系统来追踪金融衍生工具；对于银行来说，针对贷款，建立未来现金流量折现模型，以评估减值损失；按照新会计准则的要求，收集和重述在列报和披露方面的上年比较信息等等。
　　总之，新会计准则体系几乎涵盖了现行所有企业的所有经济业务，影响广泛，规范性也很强，填补了我国会计规范方面的许多空白，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同，进一步统一了会计原则，提高了准则的可操作性和可理解性，对我国社会经济生活必将产生深远影响。对其所产生的系列财务变革我们必须吃深吃透，只有这样，才能真正适应新会计准则的要求。
　　
　　[参考文献]
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　　[2]苏海泉．新会计准则对上市企业影响的若干思考[J]．时代金融,2006，(11)．
　　[3]商亚平，金宏义．新会计准则的主要变化[J]．会计之友，2006，(5)．
　　[责任编辑：舒生]

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