基于风险导向的高新技术企业认定审计研究

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　　[摘要]：政府对于高新技术企业的税收优惠政策，一方面促进了企业自主科研创新的提升，另一方面也使部分不具备资格的企業企图通过高新技术认定，以此来降低税收。因此，大量的“伪高新”企业不断出现以至于泛滥成灾。文章通过将风险导向审计与高新技术企业认定审计相结合，优化审计程序，以此更为高效准确的获得审计证据。
　　[关键词]风险导向审计;高新技术企业;认定审计
　　[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.08
　　随着经济的不断发展，数以千万计的企业如雨后春笋般不断建立，为了重点扶持、鼓励和促进高新技术企业的不断发展，我国政府出台了高新技术企业税收优惠政策。2008年科技部、财政部、国家税务总局联合印发了《高新技术企业认定管理工作指引》，并于2016年印发了《高新技术企业认定管理办法》的通知，对高新技术企业认定工作进行指导、管理和监督。中注协也为此制定了《高新技术企业认定专项审计指引》，规范及指导注册会计师按“工作指引”及审计准则要求实施专项审计业务。
　　虽然政府机关及中注协对高新技术企业认定审计提供了工作指引，但在审计人员面对具体的审计工作时，各类风险不断影响着审计人员的工作，进而影响到审计报告的可靠性。因此需要在高新技术企业认定审计工作中，运用风险导向，评估风险领域，确定审计重点，对高风险领域集中审计资源和精力。
　　1.风险导向审计及高新技术认定审计概述
　　1.1 风险导向审计的概念及流程
　　风险导向审计是指注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，是审计专用术语。注册会计师以战略观和系统观思想指导重大错报风险评估和整个审计流程，其核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的重大错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险和舞弊风险。
　　1.2高新技术企业认定审计的概念
　　高新技术企业认定专项审计，是指注册会计师接受申报企业委托，对其最近三个会计年度（实际经营不满三年的按实际经营年限）的研究开发费用结构明细表和最近一个会计年度的高新技术产品（服务）收入明细表进行审计，并出具专项审计报告。
　　2. 高新技术企业认定审计中的风险评估
　　2.1研发活动认定风险
　　由于审计人员基本上都是财务专业毕业的学生，自身在科研领域上的缺乏一定的认知，对科研结果是否属于核心自主知识产权及《国家重点支持的高新技术领域》存在一定的认知偏差，这是不可避免的。
　　2.2研发人员认定风险
　　根据高新技术企业认定管理办法规定，高新技术企业从事科研创新项目的员工不得低于企业全年员工数的10%，企业为了通过企业高新认定，会存在将普通员工虚假列入研发人员的风险。其次，研发人员团队中可能存在其他岗位兼职或外聘的情况，对于此类员工是否在研发工作上工作满183天，审计人员如何取证检查存在难度和风险。
　　2.3研发费用的认定风险
　　部分审计人员在对企业进行高新技术企业认定审计的工作中，过多依赖从企业获得的“费用结构明细表”，缺少其他的支持性证据。同时部分申请高新技术企业认定的企业存在账务不健全的情况，并没有对研发费用单独建账，费用化和资本化的研发费用没有明确区分，给审计人员在核实研发费用时造成一定认定风险。
　　2.4研发产品（服务）收入认定风险
　　首先，研发产品收入认定类似于研发活动认定，由于审计人员自身在科研领域上的缺乏一定的认知，对研发产品是否属于核心自主知识产权及《国家重点支持的高新技术领域》存在一定的认知偏差。其次，部分研发产品在刚问世的短期内无法实现良好的经济效益，在这种情况下研发产品的收入无法占到总收入的60%以上，容易发生审计认定误判。
　　2.5穿行测试控制风险
　　首先，企业内部员工在企业高层未下达配合审计工作的指令之前，可能对审计人员的取证行为排斥和抵制，对审计人员了解内控流程，抽取样本造成困难。其次，高新技术企业认定审计不同于普通审计工作，在抽取量较小的情况下，审计人员在选择样本时容易存在一定的偏差，结果也容易产生不确定性。最后，企业为了通过高新技术企业认定，可能在审计人员了解企业内控和执行穿行测试时，对审计人员进行一定的引导，使审计人员不能了解到企业的真实内控情况或误以为企业有着很好的内控流程，不存在内控上的问题。
　　3. 高新技术企业认定审计风险应对措施
　　3.1针对研发活动认定风险
　　审计人员应当判断研发项目是否属于《国家重点支持的高新技术领域》持续研发的活动，应当取得企业研发项目情况表及企业开展技术创新活动的证明材料，诸如研发项目的立项资料、知识产权有关资料、生产批文、科技成果转化项目资料、新产品或新技术（查新）的证明材料、省级以上科技计划立项证明、产品质量检验报告等。对于产品的核心知识产权鉴定，需函证外部的权威机构进行鉴定，充分收集相关证明材料以规避审计风险。
　　3.2针对研发人员认定风险
　　重点检查企业研发人员统计表中的研发人员名单是否符合相关文件的规定（全年员工总数10%以上），受雇的研发人员要有累计实际工作时间183天的证据;检查企业的工资发放记录，核实其与人员工资的有关记录是否具有一致性。
　　3.3针对研发费用的认定风险
　　严格审核研究阶段的支出（计入当期损益）与开发阶段的支出（计入研发支出），合理判定实际发生的研发费用。将企业生产规模与研发项目的规模进行对比，依据费用的内容与性质等判定研发费用与日常费用比例，分别统计各研发项目产生的研发费用并进行准确归集，按“管理办法”、“审计指引”等合理判定研发费用税前加计扣除比例。
　　3.4针对研发产品（服务）收入认定风险
　　首先，高新技术产品收入及技术性收入涉及定性与定量的问题，应由相关技术领域的专家先行技术评审定性，在此基础之上，审计人员按“工作指引”及审计准则要求并依据生产流程及财务核算等实施专项审计，后行定量判断。其次，审计人员在对收入进行认定时，需要对企业的客户进行全面函证，保证研发产品收入的真实性，同时对研发产品的库存发货记录，运货单与研发产品收入勾稽，确保其真实性。 　　3.5针对穿行测试控制风险
　　首先，审计人员需严格审核申请企业上报的资料与数据是否与财务帐、凭证、原始单据相符，执行穿行测试时抽查的样本量应较常规审计多30%，进一步识别系列风险因素或错报现象。其次，审计人员在执行穿行测试，选择抽查样本时，需要避免受到企业人员的故意引导，导致抽取的样本无法反应企业的真实情况，形成错误的审计认定。
　　4. 高新认定审计中运用风险导向确定审计重点的方法
　　审计人员在进行高新技术企业认定审计工作的时候，对普遍存在的风险和应对措施有了一定掌握和运用。但是事务所等中介机构收到的审计费用是一定的，受到审计成本的限制，审计人员的数量和工作时间便会有着一定的限制。因此，本文提出对高新技术企业认定审计的风险程度进行评估，确定审计重点，以此在不同的风险领域的审计资源投入中张弛有度，优化审计效率和增加审计报告的可靠性。
　　本文采取对风险的重要性和可能性两个维度进行评估，通过（风险程度=风险重要性*风险可能性）这个公式，计算出风险程度的大小，以此达到确定审计重点的目标。
　　4.1 重要性评估
　　风险的重要性对风险评估的影响最大，也是最常用的风险评估标准。在确定风险的重要性时，需要通过评估舞弊风险和重大错报风险对高新技術企业认定审计报告的可靠性的影响程度，以此来确定该风险的重要性程度。因此，可以设立系统的评判标准，根据企业的自身的内部条件和所处的外部环境，将风险的重要性分为4个等级，并分别确定每个等级的定性标准和定量标准（每个企业存在不同的情况，定量标准也需要根据具体情况进行调整，本文仅是举了一个例子），同时得到1～4的评分。具体内容如表1所示。
　　4.2 可能性评估
　　在评估审计风险程度的工作中，不能仅仅考虑舞弊风险和错报风险的重要性程度，也应当考虑舞弊风险和错报风险发生的可能性。例如某一风险对审计的可靠性影响非常大，但是其发生的概率非常低，几乎不可能发生，如果审计人员在这一风险领域花费了大量审计资源，到最后就会发现得不偿失。因此，可以设立系统的评判标准，根据企业的自身的内部条件和所处的外部环境，将风险的可能性分为4个等级，并分别确定每个等级的定性标准和定量标准（每个企业存在不同的情况，定量标准也需要根据具体情况进行调整，本文仅是举了一个例子），同时得到1～4的评分。具体内容如表2所示。
　　4.3 综合评估风险程度
　　在对风险点的重要性和可能性进行过评估之后，就要将二者结合起来考虑，找出审计重点，以便于审计人员将更多的审计资源和精力集中到风险程度高的领域。本文在上文中已经将风险的重要性和可能性用表格的方式进行了量化，将已经量化的重要性评分和可能性评分相乘，得到风险程度评分，即：风险程度评分=风险重要性评分*风险可能性评分。详见表3。
　　4.4 确定审计重点
　　通过表3将审计风险程度量化之后，不同的风险点就有了不同的得分。通过得分的高低，我们可以将风险划分为三种程度，见表4。对不同的大小程度的风险点，可以有选择的将更多的审计资源和精力投入到高风险的领域，低风险的可以适当减少审计工作，优化审计效率，提升审计报告整体质量。
　　5. 高新认定审计的难点及改进建议
　　5.1高新技术企业认定审计的难点
　　第一，可依据指引不完善。目前来看，高新技术企业认定审计主要依靠《高新技术企业认定管理工作指引》和《高新技术企业认定专项审计指引》这两个指引以及《高新技术企业认定管理办法（国科发文【2016】32号）》这一个办法，虽然内容详细，但是在具体实际操作方面存在不足。
　　第二，胜任能力有限。高新技术企业认定审计不仅涉及会计审计等专业知识，还涉及到高新技术及产品，以及其形成的收入，这对审计人员有着较高的专业知识水平和其他综合水平要求。
　　第三，委托对象存在问题。根据工作指引的阐释，高新技术企业认定审计是企业希望通过申请认定为高新技术企业，获得税收减免优惠，从而自行联系社会审计机构而开展的专项审计活动。审计人员在审计费用的来源上受到被审计单位的制约，这影响了审计工作的独立性和客观性。
　　第四，审计人员管理问题。被委托的事务所等审计机构毕竟也是需要盈利的，为了获得更高的利润和更多的市场，审计人员的心态发生了一定的转变，从通过一系列的审计程序出具客观公允的审计报告，转移到帮助被审计单位更为顺利的通过高新技术企业认定，这就形成了客观上的舞弊和串通。
　　5.2 改进建议
　　第一，政府的官方机构应当及时修订上文所述的两个指引和一个办法，持续细化和明晰指引和办法的内容，提升其作为指导的核心价值。
　　第二，审计机构应当对审计人员进行认定审计工作前的培训工作，确保审计人员能充分胜任高新认定审计的工作，同时构建完善的专家咨询体系，在需要对高新技术进行认定时，可以高效快速地完成工作。
　　第三，企业在申请认定为高新技术企业时，应当由国家机关指派审计单位，以此来确保审计人员不会受制于被审计单位，能够在审计过程中充分发挥独立性和客观性。
　　第四，事务所等审计中介机构在承接高新技术企业认定审计项目的时候，也应当恪守自身的职业道德，不因能否争取到审计项目而接受被审计单位的不合理请求，坚持自身的独立性与客观性。
　　6  结 语
　　首先，本文针对高新技术企业认定审计中普遍存在的五种风险领域，提出不同的风险应对措施。其次，通过分析高新技术企业认定审计风险的重要性和可能性，并将风险的可能性和重要性进行量化，将量化后的可能性和重要性相乘，得出该风险点的风险程度大小。同时根据风险程度数值的大小推定风险程度的大小，确定审计重点，将更多的审计资源和精力集中到高风险的领域。最后，本文进一步分析了现如今高新技术企业认定审计存在的一些难点，并提出了一些改进的建议。
　　本文虽然对如何基于风险导向进行高新技术企业认定审计进行了简单的探索和分析，取得了一定的进展，但本文只对风险的重要性和可能性两个维度进行了综合评估，并且只划分了4个等级，同时没有根据具体行业或企业的不同的外部与内部情况，综合分析其定量标准的划分区间。因此在实际审计过程中还需要审计人员依靠自身的专业能力和经验，对不同的审计单位进行判断，以此确定划分标准来评估风险。
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　　[作者简介]张舸（1995—），男，汉族，江苏丹阳人，在读硕士，研究方向：审计。
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