中小型会计师事务所审计风险分析
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[提要] 我国会计师事务所起步较欧美国家晚，目前尚处于初步发展阶段，审计行业的发展也不够成熟，存在着较多问题，例如事务所规模不大、审计人员综合素质不高、审计客户资源缺乏、内部风险管理体系不成熟等，由此也带来较大的审计风险。
关键词：审计风险;会计师事务所
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2019年12月27日
全球经济一体化下，我国审计市场的竞争越来越激烈，国内会计师事务所的审计环境遭到了国外四大所的强烈冲击，尤其是中小型会计师事务所受到的影响更大。
一、中小型会计师事务所面临的问题
（一）巨大的生存压力。目前，国内审计市场竞争激烈，四大及国内大型证券型会计师事务所收费之高、市场占有率之大已经对国内各中小型会计师事务所产生了巨大的挤出效应。以市场占有率为例，四大及国内大型会计师事务所（以下简称大所）占据着审计市场的大半壁江山，其客户也主要集中在大中型企业。中小型会计师事务所（以下简称中小所）在人员配备、风险管理等自身条件不足的约束下，还要考虑市场份额的竞争，较之于大所，其竞争压力更大。目前，各中小所的客户对象只能是大所瓜分后所剩下的各类中小企业。在审计收入上，大所对一家上市公司的年审收入就相当于一个小所一年的收入，甚至更多。中小企业虽然数量繁多，但对其审计的收费却并不高，各中小所通过不断降低收费标准来抢占并瓜分这部分市场，审计风险也在不断上升。
（二）不断加强的外部监督。目前，对会计师事务所从事上市公司审计业务的监督非常透明，但对中小所进行的社会监督却少之又少，通常是中小所的当地注协组织行业质量检查来进行监督。许多中小所为了扩大市场份额，通过不断合并组成大所来拓展业务，但合并后的事务所仅在形式上成为了大所，其运行模式、管理理念等还停留在原先中小所的水平上，其审计风险较大、审计质量也不尽如人意。面对如此现状，在政府的驱动下、在中小所生存的压力下，行业质量检查以及事务所内部治理工作开始启动。目前，会计师事务所行业质量控制已成为各地注协的监督检查重点。
从2011年起，我国的各级注册会计师协会才开始开展行业质量检查，虽然晚了些，但得到了广大注册会计师协会会员的积极支持和拥护。2016年，党中央、国务院对加强市场监管，维护市场经济秩序和金融安全做出了明确的部署和要求，注册会计师行业要响应党中央号召，并落实财政部的决策部署，以行业“质量提升年”主题活动为契机和动力，强化行业监管，提升审计行业质量。具体而言：一是进一步增强做好行业监管工作的责任感和定力，創新监管方式方法，加强制度建设，把行业监管的成熟经验制度化、系统化、长效化。二是紧盯重点领域，严密防控风险，强化对高风险业务的监管，加大惩戒处理力度，树立行业监管权威。三是进一步提高行业监管水平和能力，加强继续教育培训工作，提升监管队伍的审计专业素质和综合能力。
2016年，根据风险导向原则，各地注协全面开展了行业质量检查，检查对象涵盖全国1，253家会计师事务所，在检查结果中，有83家事务所和206名注册会计师存在问题;2017年检查了1，262家会计师事务所，有98家事务所及210名注册会计师存在问题;2018年，各地注协又组织了700多名检查人员对1，236家事务所实施了检查，有95家事务所及235名注册会计师存在问题。各地注协对存在问题的会计师事务所及注册会计师人员进行了相应的惩罚。适时开展专项调查，加强日常监管，有力维护了市场经济秩序和公众利益，行业监管工作取得了一定的成绩，也提升了审计行业的整体质量和水平。
（三）内控向经济效益屈服。通过了解中小所对待风险的态度，并结合行业质量检查中实际出现的问题，笔者发现：在中小所审计项目风险管理方面，基本上所有的会计师事务所都制订了相关的质量控制制度，而且主任会计师、项目负责人均清晰地知道自己要对质量控制制度承担责任，在实际业务操作中也会将该制度清晰地传达并要求各项目组严格执行;在高风险项目承接时，各事务所均首先考虑风险问题，对于审计收费、内部监控、底稿复核归档等方面均持有按标准执行的态度。
中小型事务所在内部质量控制方面没有大型事务所完备，通过行业质量检查的方式从侧面发现自身的不足，是自我风险管理的有利手段。现实情况下，尽管各中小所高至合伙人、低至助理人员都清楚地认识到审计风险问题，对风险持最大限度的考虑，而且都具备规避风险的态度，但依然在行业质量检查后暴露出大量问题，例如对于存货等重要资产未实施盘点，又如对于银行存款未实施函证等问题，这些低级且极不负责的审计行为直接反映了审计态度，显示出行动与态度的不一致。
根据实际参与行业质量检查，发现中小所存在的问题主要在于：对风险有一定的认识，但在实际风险规避的操作上（包括质量控制的执行、审计现场的项目执行等）更倾向于项目承接，对于小风险的小项目，审计现场1天就草草出报告，甚至存在出具满足客户特定用途的报告;对于风险稍高的中型或大型项目，流程及底稿则相对完善。因此总体上，目前中小所仍处于风险项目承接、项目执行中风险规避与注协等监督机构惩罚之间的博弈，也就是收入与风险成本之间的博弈。
二、中小型会计师事务所审计风险原因分析
中小型会计师事务所的审计风险较之大所要大一些，其形成原因也较复杂，主要包括行业内的竞争、客户的不合理要求以及会计师事务所内部管理水平较低等三个方面因素。
（一）行业内竞争激烈。中小型会计师事务所之间的行业竞争非常激烈，主要变现为不计成本的低价竞争。中小企业作为国家经济的重要组成部分，其数量众多，从表面来看，审计市场的需求很大，但由于中小型会计师事务所的数量也很多，而且很多企业的审计事务所已经被大型会计师事务所固化，留给中小所的市场其实并不大，从而导致行业内竞争激烈，各中小所用各种手段来瓜分这片市场。为了新增和维持客户，在满足客户不合理要求的同时又降低收费标准。目前，实行“一口价”已成为各中小所的主要竞争手段，造成低价竞争的原因主要有以下几个方面： 一是审计市场供大于求。以中小型企业集聚的无锡为例，近些年，无锡成立了很多中小型会计师事务所，其目标客户就是无锡的中小企业，但目前中小所的数量已经超过了中小企业所需的会计师事务所的数量，审计市场的供大于求，直接导致中小所采用恶性竞争的手段来抢夺客户资源。各中小所大打价格战，中小所的审计利润也随之减少;甚至为了承接业务不惜满足客户不合理的报告要求，其审计质量也越发堪忧。许多中小所事务所为了出报告而出报告，注册会计师成了名副其实的“签字的工具”，审计风险随之加大。
二是审计行业缺乏信誉评级机制。由于在审计行业中缺乏信誉评级机制，会计师事务所与中小企业之间的信息并不对称，很多中小企业对各个会计师事务所并不熟悉，容易产生逆向选择。现实中许多企业在事务所的选择上基本是通过熟人介绍的方式，对所选定的会计师事务所也并不十分了解。如果像银行对贷款客户进行信用等级划分一样，对各会计师事务所采取信誉等级划分制度，那么，被审计单位在选择会计师事务所时，就会充分考量各备选事务所的信誉等级，从而增加事务所风险规避动力，减少逆向选择。
三是受到检查的频率低概率小，违规成本低。目前，对中小所的检查力度远小于证券类大型事务所，对于中小型会计事务所的检查主要是通过行业检查的方式来开展，而行业检查并非每年一次，今年检查完了意味着后面至少两年内不会再受到检查，少数规模很小的会计师事务所可能很多年都未受到检查，即使按目前采用的“双随机、一公开”的方式，实际执行中一家事务所被连续检查的概率也很低。而且对于检查中发现的各种问题，其处罚力度较小，不足以形成震慑作用，这导致许多中小所在面临审计风险时出于利益角度考虑而在主观上未规避风险。
（二）客户不合理要求较多。由于审计市场供大于求，中小所为了生存，在客户的选择上不具备话语权，由此而造成的审计风险主要表现在两个方面：
一是审计内容和范围的多元化趋势。如今的审计服务已经不仅仅只有传统的财务报表审计，各种专项、咨询审计业务蓬勃发展，这就对会计师事务所提出了更高的要求，而中小所從业人员的专业胜任能力有限，由此也就增加了各中小所的审计风险。
二是客户交易不规范。中小所的客户主要是中小企业，而许多中小企业一般面临的风险都是税务风险，实际操作中，涉及偷税漏税甚至两套账的企业大有所在，而这部分企业对审计报告的需求目的就在于应付税务、应付银行，若会计师事务所不能满足其要求则无法承接该业务，导致许多中小所在明知客户有不合理要求的情况下，迫于生存压力只能承接该业务。
（三）事务所内部管理有待加强。会计师事务所的内部管理，对有效防范审计风险有巨大的影响。审计风险产生的因素，有源自所选择的客户本身，也有来自于审计从业人员自身的业务水平，还包括审计业务执行以及审计质量控制等多方面。具体而言：
一是很多中小所在项目承接上以承接项目为目的。对于审计人员从业人员的综合素质以及其专业胜任能力未多加考虑，导致在审计项目承接与实施中风险识别能力较差。
二是审计从业人员在执业过程中，由于其执业胜任能力与职业道德等方面的欠缺，加大了审计风险。而造成部分审计从业人员业务素养较低的原因主要在于事务所招聘时的动机不纯、应聘条件较低以及后续教育缺失。很多中小所为了节约人工成本，在执行项目时，仅带队项目经理为执业注册会计师，其余项目人员均为非注册会计师;许多中小所存在着一个项目经理带着一帮刚毕业的助理或没毕业的实习生在做项目的现象;更有甚者，个别中小所连带队的项目经理也是无证人员。降低人工成本以使利润最大化成为许多中小所的唯一目标。很多中小所在招聘时也热衷于应届生较大比例的招聘，而对审计从业人员的后续教育则更加不重视，导致审计从业人员不具备扎实的专业技能与分析能力。
三是审计质量控制存在缺陷。许多中小所未设立独立的质量控制部门，在对审计业务的质量复核时，没有严格履行三级质量复核制度。很多中小所特别是小所在业务承接上只求眼前利益，未做长远打算，在激烈的行业竞争下首先考虑的是业务的承接，至于“能不能做、是否做得像”则基本不考虑。在客户需求越来越多元化的发展趋势下，很多中小所的从业人员胜任力不足，不能真正从客户角度来着想，加大了审计风险。
审计风险是客观存在的，会计师事务所尤其是中小所无法完全规避这种风险。各中小型会计师事务所必须加强对风险的防范与控制，在客户选择、内部管理等方面下功夫，在生存发展的同时寻求风险的最小化。
主要参考文献：
[1]黄桂英.基于业绩承诺的审计风险分析[J].财会通讯，2019（28）.
[2]田永芬.财务审计与审计业务创新的融合与发展[J].财会学习，2019（21）.
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