基于金融危机的国际会计准则改革
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作者: 杨雨莳
摘 要：2007年的美国次贷危机爆发，逐渐演变成全球性的金融风暴，在这场金融风暴中会计准则再一次成了众矢之的。历史上，每次的金融危机都伴随着会计准则的沿革和进步，让会计准则不断地适应时代的变化。本文以本次金融危机为背景，从各个方面阐述国际会计准则在这次金融危机中的缺陷，以及在危机过后国际会计准则在准则框架、金融业务、准则国际趋同等方面的沿革。并且笔者通过国际会计准则在本次金融危机后沿革的分析，对提高我国会计准则质量提出了一些建议。
关键词：金融危机；国际会计准则；改革
1 金融危机的起因
2007年7月美国次贷危机的爆发，演变为国际金融危机，而对于这场危机的根因，理论界众说纷纭，可以概括为以下几点：金融创新过度、政府监管失效、信托责任感缺失、投资者消费观超前、会计准则不完善，可见，会计准则在其中起着不可推卸的责任。
2 金融危机下会计准则的国际趋同
2.1 国际组织、国家的推动
在这场金融危机后，制定和应用高质量的国际会计体系是全球的一种共识。高质量的国际会计准则，将大大减少公司跨国发行股票和债券的成本，提高证券市场的效率以及跨国财务信息的透明度和可比性，促进资本在全球范围的自由流通，使世界各国都可能从中受益。
重要的发达国家美国多数人认同会计准则的国际趋同，他们指出，全球通用的会计准则提高了会计信息质量的可比性，降低信息的复杂性，为建立一个更加统一的全球市场、拓展经营的新领域创造了机会。
欧盟作为推动会计国际趋同的重要力量，在金融危机后，欧盟更是采取了许多措施来深化趋同的成果并取得了重要进展，并与国际会计准则指定机构开展合作以推动国际会计准则在欧盟国家的实际适用性。
中国在会计准则国际趋同的舞台上所作的工作也备受瞩目，2006年出台了与国际会计准则趋同的《企业会计准则》，2010年还制定了与国际财务报告准则持续趋同的路线图。日本、韩国、印度等亚太国家也加入会计准则趋同的行列，并建立了趋同的机制。
2.2 制定权的配置问题
国际会计准则制定权的配置，实质上是各种政治力量的较量。在国际会计准则理事会中，谁获得了会计准则的制定权，谁就将对国际会计准则的制定产生重大影响，谁就会为本国节约巨额的会计成本和交易成本，从而使本国在国际市场竞争中获得无可比拟的优势。金融危机之前，由于很多历史和现实的原因发达国家在国际会计准则制定机构里占了绝大多数的比例，导致会计准则的制定一定程度上缺乏效率，所以在此次金融危机后IASCF、IASB的人员组成都有所变动，增加了发展中国家在其中的席位，这一系列做法对增强国际会计准则的代表性及提高准则制定效率无疑具有巨大的推动意义（见表1）。
表1 重要国际会计准则制定组织人员地区分布
3 国际会计准则概念框架的改进和会计理论的创新
3.1 基础假设
这次的国际金融危机也让我们认识到了会计假设开始松动出现偏差，从而提醒我们会计假设要随着环境的变化而不断扩展它们的外沿。
持续经营的假设是建立在相对稳定的经济环境中，而在金融危机中，经济环境变幻莫测，管理者、投资者会受片面的信息影响而作出错误的判断，从而及时而真实地反应企业经营状况成为一种迫切的需要。
另外，在金融危机中，缩短会计分期的呼声也很高，循序渐进地缩短会计期间成为后危机时代的一个重要课题。货币计量假设是建立在币值稳定的基础上，而金融危机中，某些国家的货币在一定的时期内恶性通货膨胀，以历史成本和货币为计量的方式是否准确更是值得我们思考和反省，而非货币计量方式在后危机时代需要得到更多的重视。
3.2 会计目标
主流的会计理论认为，会计的主要目标包括：决策有用观和受托责任观。此次的金融危机，让会计目标再次从受托责任观向决策有用观倾斜。20世纪90年代至今，随着现代企业制度的日趋成熟和资本市场的发展完善， 受托责任已不能满足所有利益相关者的要求，会计目标越来越向决策有用观倾斜。
3.3 信息质量
在金融危机中，我们看到会计信息可靠性和可理解性的大幅下降。公允价值和历史成本不同，公允价值反映的是资产未来的价值，是以市场和人们的心理预期为依据的；而历史成本关注的是资产的过去价值，虽然慢于市场的变动，但更具谨慎性。所以，公允价值计量方式让会计信息具有相关性，而历史成本充分反映了信息的可靠性。在金融危机中，美国片面地追求会计信息的相关性，大范围地使用公允价值的计量方式，忽略会计信息的可靠性，最终导致会计信息失真。在后危机时代，加强会计信息质量，让相关性和可靠性并存要求信息报告者要内外多方面权衡，找到平衡点。
与此同时，金融危机中，关于金融工具及其衍生品的分类、计量、确认、披露的准则过于复杂和难以理解，以至于财务报表的可理解性大幅降低；很多大型的跨国公司适用于金融业务的准则大相径庭，导致财务报表无法实现行业内的对比，使公司的经营和财务状况无法有足够的社会监督和监管机构监督。危机后，加速国际会计准则趋同，简化关于金融工具的会计准则，提高会计信息的可对比性和可理解性将成为一种必须。同样，在2010年9月28日，IASB和FASB发布的共同概念框架联合项目中，会计信息质量也被着重提出，为后金融危机时代的会计信息质量提供了进一步的保证，以及提出了更明确更具可操作性的要求。
3.4 资本保全理论
资本保全，是指在资本得到保持或成本得以补偿之后，溢余的部分被确认为企业的收益。资本保全理论主要有两类：（1）财务保全观念认为以财务资本的概念为基础，将资本视为权益者投入企业的货币，要保全的是以名义货币所计量的资本，利润的计算是在扣除企业本期的所有者分配和所有者资本后，在企业期末净资产的货币金额大于期初净资产的货币金额的基础上得出。（2）实物资本保全观念也称为经营能力保全理论，它以实体资本为基础，将资本视为企业的实物生产能力或经营能力。
在这次的金融危机中，金融工具及其衍生产品的价格一步步下跌，财富在一夜之间化为白纸，最后整个资本市场陷入了一个非理性的状态。首先，传统的资本保全理论没有考虑风险计量，金融危机中我们就看到，当市场充满不确定和风险时，企业并没有把这种风险反映到保全的资本上，而是依用货币计量的方式去估计资本的价值，这是片面的，不利于投资者和管理者做出正确的决策。其次，传统的资本保全理论只计量了实物资本，没有对知识资本进行计量。而知识经济时代，企业最重要的资本将是知识资本，这些没有具体实体，依附于其它载体的资本将成为资本保全的又一重要课题。金融危机让我们看到了资本保全理论需要不断地去适应市场的需求，衡量风险，扩大它的外沿。
3.5 公允价值
在这次国际金融危机中，公允价值计量方式无疑是最受争议的。在危机之前历史成本是金融工具的主要计量属性，而随着大规模的金融创新和金融衍生工具的广泛应用，公允价值慢慢成了金融工具计量的主要属性。本次金融危机揭露了公允价值所存在的缺陷，众多金融机构认为公允价值的顺应周期性大力助长了金融危机的蔓延，在这次危机中充当了洪水猛兽；也有学者认为公允价值只是揭露金融危机的替罪羔羊，不需要完全为本次的金融危机买单。笔者认为，公允价值的应用挑战和机遇并存，后危机时代，更应该对公允价值作完善和改进，使其发挥更有效的作用。
金融危机让我们意识到，公允价值的继续实施需要有有效的资本市场、有效的市场监管体制等一系列配套设施的辅助，只在会计层面应用公允价值是行不通的。
3.6 列报和披露
在本次金融危机中，我们看到金融工具和公允价值的广泛应用，让现行的列报和披露会计准则无法充分反映企业的经营状况和风险管理状况，助长了金融危机蔓延的势头。
金融危机后，IASB加紧与FASB合作，致力于财务报表中信息列报和披露的准则的改进。2008年IASB与FASB联合发布《关于财务报表列报初步观点的讨论稿》以及《其他综合收益项目的列报（征求意见稿）》，IASB于2009年3月发布《增进金融工具的披露（对IFRS7 的修订）》进一步更新完善现行的列报和披露会计准则。
4 结束语
这场金融风暴已经在逐渐平息，经济开始慢慢的复苏，又走进了一个新的经济循环。在这场金融风暴中，我们看到危机让会计理论得到了发展和丰富，会计的实际环境的适用性也得到了更广泛的关注和思考。在危机中发现缺陷，寻找机会是这场金融灾难带给我们的财富，
笔者就我国的会计准则质量提出几点拙见：（1）根据我国情况，循序渐进地推进我国会计的国际化进程。（2）与时俱进，根据市场需求不断改进我国现行会计准则。（3）加强金融衍生工具的信用风险管理, 加大会计风险的披露力度。（4）完善公允价值计量方式，健全我国资本市场。
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