新企业会计准则体系下公允价值应用初探
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【摘要】财政部于2006年2月15日颁布了新《企业会计准则》，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性突破。其中有关“公允价值”的引入作为这次新准则改革的亮点颇受业内人士的关注，即在坚持历史成本原则的同时，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额记量。
【关键词】新准则；公允价值
作为现代经济社会最重要的信息产品之一，财务会计的目的在于向信息使用者提供决策相关的信息。高质量的会计准则有助于投资者更好的评价不同公司的收益和风险来源，判断和调整对公司的定价。2006年2月财政部颁布了与国际趋同的新《企业会计准则》，已于2007年1月1日在上市公司执行。与既往我国会计准则和会计制度的改革的方向一致，新会计准则突破了历史成本原则，更多强调公允价值的计量，将更多的资产和负债的公允价值变动计入当期损益，更加符合经济收益观，为我国会计国际趋同迈出了实质性一步。
一、公允价值的内涵
在新准则体系中，最引人关注的一点就是公允价值的引入。长期以来，在财务会计中，采用历史成本计量资产是一条重要的基本原则，历史成本计量模式成为主导的会计计量模式。在我国，会计计量也一直遵循历史成本原则。因而新准则颁布后，很多人认为是对原来以历史成本为基础的会计体制的颠覆。新准则的实施对会计核算的传统思维是一次全面的挑战。
《企业会计准则―――基本准则》中对公允价值的定义：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”这个定义与国际会计准则委员会（IASB）对公允价值的定义基本一致，它与历史成本计量属性的最大区别就是历史成本一般不能反映当前的市场价格，如果按历史成本进行交易，将损害一方交易当事人的利益，这与我国要建立完善的市场经济目标是相违背的。
二、公允价值在企业核算中的计量方法
在当前已经发生的现金交易中，计量资产或负债的公允价值相对较容易，由于资产或负债的公允价值是“自愿的实体在当前的交易中买入（或发生）或卖出（或清偿）资产（或负债）的金额，交易不是强迫的或清算的销售”。简单地说，公允价值就是一个价格、两个实体愿意进行交换价值的价格。因此，如果没有证据表明交易是强迫的或清算的，交易的资产或负债的公允价值就是交易中的现金金额。
如果现金交易并未发生，或者有证据表明交易是不公平的，则需要对资产或负债的公允价值进行估计。估计公允价值的基本原则是：尽量考虑市场因素，少用企业内部的估计和假设。应当依照以下次序估计公允价值：
1.市价法
市价法强调的是，一项资产或负债的价值等于能够获得同等效用的替代品的市场价格。运用市价法最好是被计量的资产或负债存在可观察的活跃市场上的公开标价，它是公允价值的最好证据。其中，活跃市场是指满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。
2.现值的传统法
如果不存在可观察的市场标价，但是存在合同约定的现金流，可以采用传统现值法进行计算。传统法简便易行，但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策；
3.期望现金流量法
期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法。与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。
三、公允价值在企业核算中的计量及影响
（一）投资性房地产的公允计量与期末估值观
新会计准则《第3号―投资性房地产》第十条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足两个条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。
投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
借：投资性房地产（公允价值变动）
贷：公允价值变动损益
（二）非货币性资产交换
非货币性资产交换，在原准则下，非货币性交易的双方，均以换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值。只有收到补价时，才可以用公允价值计算换入资产入账价值并确认收益。新准则第3条规定，非货币性资产交换同时满足两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
例：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面原价为30万元，累计折旧为11万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴账面原价为40万元，累计折旧为15万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）
A公司的处理：
借：固定资产清理 19
累计折旧 11
贷：固定资产―小汽车 30
借：固定资产―小型中巴 20（16+4）
营业外支出3
贷：固定资产清理 19
现金4
B公司的处理：
借：固定资产清理 25
累计折旧 15
贷：固定资产―小型中巴 40
借：固定资产―小汽车 16（20-4）
现金4
营业外支出5
贷：固定资产清理 25
（三）非同一控制下的企业合并
新准则第10条规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。根据原制度，按账面价值计量，不产生损益。在新准则下，非同一控制下的企业合并，由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉。负商誉复核后直接计入当期损益，对正商誉应按照资产减值准则的规定，期末进行减值测试，不允许摊销。
（四）金融工具
金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融衍生工具则包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同，以及具有远期合同、期货合同、互换合同和期权合同中一种或一种以上特征的工具。由于金融及金融衍生工具具有短期在市场中价值变化比较大的属性，所以用历史成本等其他方法计量是不能正确反映市场价值的，而用公允价值计量能更好的反映其市场价值。
例：20X6年1月1日，购入债券面值为100万元，年利率3%，划分为交易性金融资产。取得时，支付价款103万元（含已宣告发放利息3万元），另支付交易费用2万元。
①借：交易性金融资产（价款）103
投资收益2
贷：银行存款105
②20X6年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3万元。
借：银行存款3
贷：交易性金融资产3
③20X6年12月31日，债券公允价值为110万元。
借：交易性金融资产 10
贷：公允价值变动损益 10
④20X7年1月5日，收到X6年利息。
借：银行存款3
贷：交易性金融资产3
⑤20X7年10月6日，将该债券处置（售价120万元）。
借：银行存款120
公允价值变动损益4
贷：交易性金融资产107
投资收益 17（120-103）
除了上述方面以外，公允价值还在很多业务中被作为计量标准，例如融资租赁业务，在租赁开始日，对租入资产的入账价值的认定引入了公允价值的概念。在经营租赁售后租回业务中，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入损益，这将对发生该项业务的企业当期利润有一定影响。
四、公允价值运用的必要性与不足
目前，在我国推广公允价值计量具有一定的理论与现实基础。
公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。因此，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的经营、决策提供更有力的支持。
随着经济形势的发展，尤其是衍生金融工具的发展，对其进行定价风险加大，在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，为了使得会计信息使用者除了能了解已发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务的现时信息以及其对企业未来财务状况和经济活动影响的可能程度，为了帮助会计信息使用者正确地进行经营决策，此时尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行，但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本，传统会计对此无能为力。而采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题。因为公允价值是理智双方在无干扰情况下，自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值。因此会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映，并向信息使用者提供信息。
但是，公允价值能否真正公允必须解决可靠性问题和人为问题。在我国目前公司治理结构方面就存在这样的问题。我国上市公司国有股一股独大，所有者缺位导致上市公司“内部人控制”总程度相对高，“内部人”为了实现自身的利益，利用“内部人控制”进行上市公司与其大股东之间不正常的关联方交易。因此，要尽量完善我国公司的治理结构，让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化以弱化内部人控制程度。只有这样，才是公允价值能在我国合理运用的根本保证。
总之，将公允价值引进我国会计准则体系，既是实现国际趋同的客观需要，也是适应金融创新的必然选择。
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