浅析首次执行企业会计准则体系的转换与衔接

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　　摘要：于2006年2月15日，财政部第33号令制定并发布《企业会计准则——基本准则》，截止2018年6月，财政部先后发布并修订了43项企业会计准则（含基本准则）、42项企业会计准则应用指南、12项企业会计准则解释，企业会计准则体系逐步走向成熟。随着我国经济体制改革、政府机构改革、事业单位脱钩改制以及拟上市公司、上市公司监管需求等，越来越多的企事业单位需将现有的会计制度转变成企业会计准则体系。
　　关键词：首次执行;企业会计准则体系;转换与衔接
　　一、企业会计准则体系的转换背景
　　中国证监会对拟上市公司及上市公司执行会计准则体系要求：发行人应当按照《企业会计准则》的规定进行会计处理，对于之前存在的按照其他会计制度、准则进行会计处理的，应当予以规范，在报告期内应按照《企业会计准则》的规定进行会计处理和编制报表。
　　我国政府机构改革、事业单位脱钩改制自2011年开始共涉及到超过126万个机构。此次改革中，对自收自支事业单位改革要求：2017年前对经济效益好的事业单位进行转企改制;2018年前对经济效益一般的事业单位进行转换企业并改变制度;在2020年年底之前，对于不具备转换企业条件的，例如人员、资产规模较小或者债务不清楚的企业做好妥善的企业资产处理并将人员做好安置工作后，这些企业将退出事业单位序列。这也就意味着近126万个政府机构的会计制度将要转变成企业会计准则体系。
　　二、企业会计准则体系的转换方法
　　（一）确立首次执行日
　　对于首次执行企业会计准则转换来说，确定首次执行日是其基础，是能够决定转换的工作量及衔接工作。首次执行日的确定一般为年度的1日或者月度1日。无特殊情况下不以月度的其它日期作为首次执行企业会计准则体系的首次执行日。
　　（二）追溯会计并调整
　　在《企业会计准则》的首次执行企业会计准则中明确规定需要追溯调整的项目有：长期股权投资、投资性房地产、商誉、预计负债、弃置费用等。本文对主要追溯项目进行阐述：
　　1.长期股权投资
　　在《企业会计准则》中规定的长期股权投资后续的计量方法有：成本法核算和权益法核算。所谓成本法核算也就是投资方对被投资方所控制的长期股权投资;所谓权益法核算也就是投资方对联营或者合营企业的长期股权投资。
　　在《企业会计制度》中规定的长期股权投资后续的计量方法有：成本法核算和权益法核算。所谓成本法核算也就是企业对被投资方没有控制且没有重大影响的长期股权投资;所谓权益法核算也就是企业对被投资方存在控制或存在重大影响的长期股权投资。
　　在企业会计制度向企业会计准则体系转换过程中，投资企业对投资单位具有控制以及重大影响的长期股权投资，计量方法需要从权益法核算转为成本法核算，转换日需要对长期股权投资核算方法进行追溯调整。对于投资方联营或者合营企业的长期股权投资的后续计量方法需要从成本法核算转换为权益法核算，并且需要在这种转换过程中进行追溯调整。
　　在《企业会计准则》的首次执行企业会计准则中规定，同一控制：对于同一控制下的企业控股合并，股权投资差额应该全额冲销，并且调整留存收益，这些冲销后的投资账面金额作为首次执行日的认定成本。非同一控制：对于非同一控制下的企业控股合并，股权投资贷方差额应全额冲销，并且调整留存收益，这些冲销后的投资账面金额作为首次执行日的认定成本。如果借方差额，直接静投资账面金额作为首次执行日的认定成本。
　　在企业会计准则中规定，对于同一控制下的长期股权投资应当将权益法转换为成本法进行追溯调整，完全冲销长期股权投资的账面金额与成本金额的差额，将权益法的账面金额完全转换为成本法的账面金额。主要涉及到长期股权投资的有损溢调整、股权投资准备、股权投资差额等二级科目的调整。将该二级科目的余额全部调整为零，同时将该二级科目的调整额按照盈余公积计提比例，调整留存收益。非同一控制下的长期股权投资使用成本法核算，保留长期股权投资账面金额，无需进行追溯调整。
　　《事业单位会计制度》中规定对于事业单位的资产，需要按照取得时的实际成本进行计量。除非国家另有规定，否则事业单位不能对账面价值进行调整。即事业单位的长期投资采用成本法核算。转换日无需对长期投资账面价值进行追溯调整。
　　2.投资性房地产
　　《企业会计制度》《事业单位会计制度》均未单独划分投资性房地产，因此，需要将投资房地产的内容在转换日中按照企业会计的准则来对其进行重新划分。
　　《企业会计准则》的投资性房地产中规定了投资性房地产的概念，即为了赚取租金或者为了让资本增值等目的所持有的投资性房地产。在執行《企业会计制度》、《事业单位会计制度》的单位，需要根据房屋的使用性质，将固定资产中属于投资性房地产的建筑进行划分。通常是能够划分我投资性房地产的是单位持有的并用于出租来赚取租金的建筑物，如：企事业单位将自有的房屋整体出租并收取租金的建筑物、企事业单位将自有房屋闲置部分进行出租并收取租金的建筑物等，但企事业单位租入的房屋再进行转租并收入租金的，不属于投资性房地产的划分范围。在实际操作中，若无法直接划分投资性房地产的成本，可根据该建筑物的自用面积与出租面积的比例，将该建筑物出租部分的成本金额进行划分。
　　《企业会计准则》的首次执行企业会计准则中规定对于能够首次执行日按照公允价值模式计量的投资性房地产必须要有证据能够证明其可以使用公允价值模式进行计量，并计算其账面价值与公允价值的差额，调整留存收益。因此，在投资性房地产转换过程中，该建筑物所在区域凡有房地产交易市场，并能取得同类房地产的市场报价便可采用公允价值模式计量，以该房地产在交易市场的报价作为公允价值，将公允价值与划分后的投资性房地产的账面金额的差额按照盈余公积计提比例，调整盈余公积、未分配利润。
　　3.所得税
　　《企业会计准则》的首次执行企业会计准则中提出，企业会计准则体系在进行转换时，首次执行日会对所得税产生影响的因素有：资产、负债的账面价值与计税基础的不同导致的差异性等，并需要对影响因素进行追溯调整，在计算影响金额后调整留存收益。
　　实行企业会计制度、事业单位会计制度的单位，对所得税费用需要采用应付税款法进行核算，将调整后的企业会计准则体系中的资产、负债账面价值以及其计税基础进行比较，确定其差异计算所得的金额，同时按照还需要盈余公积计提比例，调整盈余公积以及未分配利润。使用纳税影响会计法对资产、负债账面价值、递延所得税负债和递延所得税资产的金额进行核算，并递延税款余额进行冲销，差额部分需要按照盈余公积计提比例，调整盈余公积、未分配利润。
　　（三）会计科目调整
　　事业单位会计制度中主要涉及了48个会计科目，企业会计制度中主要涉及了85个会计科目，企业会计准则中主要涉及了156个会计科目。企事业单位在会计科目的转换中，部分会计科目需根据科目名称直接进行转换，部分科目需根据核算内容分析转换。
　　（四）首次执行日资产负债表编制
　　根据企业会计准则体系调整的会计科目中规定首次执行日的资产负债表需要按照企业财务报表的格式进行编制。
　　三、企业会计准则体系转换后续工作衔接
　　（一）调整会计政策、修订会计核算手册
　　单位应当结合自身特点，将企业会计政策进行及时的调整，并按照企业会计准则将会计核算手册进行修订、细化，确保会计的确认、计量、报告标准化。
　　（二）加强财会人员培训、提升企业管理
　　单位应当加强财会人员的培训，熟练掌握企业会计准则体系科目的设置、会计科目的核算方法及会计报表的列示，在此基础上，应培养财会人员逐步从财务会计向管理会计转变，为单位的战略发展、经营决策、绩效评价等方面提供支持。
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