关于新准则中资产减值问题的思考

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　　【摘要】新资产减值准则对资产减值的确认,计量和披露都作了更加系统、明确和严格的规定,进一步与国际会计惯例接轨,提高会计信息的可比性。但客观地说,资产减值会计准则尚存在一些不足,需要进一步加以改进。本文将新、旧会计准则进行对比,分析了新准则在实施过程中存在的问题,并针对准则实务操作和实施环境中存在的问题提出健全资产减值会计的建议。
　　【关键词】会计准则;资产减值;资产组;公允价值
　　
　　2007年1月1日起在上市公司正式实施的新会计准则,资产减值准备变革及公允价值能否适度运用,会不会成为利润操纵的工具、债务重组会不会被滥用、利用减值准备调节利润等成为了理论界备受关注的焦点。新颁布的资产减值准则较之旧准则有了较大改进,增强了会计核算的可操作性,抑制了企业利用减值准备调节利润的行为,提升了企业会计信息的可靠性,实现了与国际会计准则的基本趋同,推进了我国资本市场的健康、有序、持续发展。但新准则在实施过程中仍出现了一些问题,有待进一步解决和完善。
　　
　　一、新资产减值准则的特点
　　
　　(一)新准则引入资产组和总部资产的概念
　　“资产组”是指企业可认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入,在国际会计准则中称之为“现金产出单元”,要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的,应当以该资产所属的资产组为基础进行确定。本次新准则引入了“资产组”的概念,提供了更科学可行的确定减值的方式。对资产组的确定关键在于以该组现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。同时准则还规定了减记的最低限额,即以零为止。未分摊的部分,可按比例摊至资产组或资产组组合内的其他资产中。在会计期末,同样要比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额,并根据一定的方法确认减值损失。
　　新准则还引入了“总部资产”的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产,难以脱离其他资产和资产组产生的独立的现金流入,所以要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。
　　(二)新准则采用了公允价值计量属性,可收回金额的计量原则更具实务操作指导性
　　资产减值准则规定:资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。为提高可操作性,资产减值准则对资产的公允价值、处置费用以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南。
　　(三)新准则规定已计提的减值准备不允许转回
　　资产减值准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时,再进行会计处理。这是资产减值准则与国际会计准则的实质性差异之一。值得注意的是,资产减值准则不适用于存货、以公允价值计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、金融资产等,这些资产的确认和计量由相应的具体准则进行规定,所以不得转回资产减值损失这一规定主要针对固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资及其他长期资产(生产性生物资产、某些权益工具、已探明矿区权益)。
　　(四)新准则取消了商誉直线法摊销,改为用公允价值法
　　新减值准则规定,对于企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试,并要结合相关资产组和资产组组合进行减值测试。而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
　　新增商誉是特指企业合并所形成的“企业拥有独特的优势而具有高于一般水平的获利能力的资产”。鉴于商誉的特征是:不能单独存在及单独计算价值,因而商誉更难以独立于其他资产单独产生现金流量。所以新准则规定对于企业合并所形成的商誉。必须将其分摊到相关资产组或者资产组组合,且每年至少进行一次减值测试。商誉的价值,会随着企业经营状况的变化而同步。直线摊销假设商誉是固定不变,每期固定按照历史成本摊销,与企业的经营并不配比。取消直线摊销,改用公允价值,是计量商誉方法的一大进步。如此处理,可以更加反映商誉的价值和经济业务的实质。
　　(五)新准则在资产减值计提时间和减值迹象判断上,比旧准则更加明确
　　确认资产减值的时点有三种:每一个会计报告期的期末;实际发生减值时;每年年度报告时。资产减值准则规定:会计期末企业是否计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象,如果资产不存在减值迹象,则不必估计资产的可收回金额,也不必确认资产减值损失。也就是说,只有在存在减值迹象的情况下才要求估计资产的可收回金额。
　　(六)在所有资产减值的账务处理上做了统一规定
　　所有资产减值的账务处理,均使用以下会计科目:
　　借:资产减值损失
　　贷:XX资产减值准备
　　其中:“资产减值损失”既是一个会计科目,又是一个报表项目,它是利润表中的一个列报项目,直接计入当期损益。
　　
　　二、新准则实施过程中存在的问题
　　
　　(一)关于引入资产组的问题
　　资产组属于全新概念,引入资产组的概念面临以下一系列困难:
　　1.我国企业的管理惯例和水平尚不足以采用资产组
　　资产组概念的运用,需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。但是,我国的大部分上市公司没有编长期现金流量的惯例(而这恰恰是采用资产组所必不可少的),管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。
　　2.资产组的划分缺乏明确的标准,容易诱发盈余管理行为
　　资产组的划分缺乏明确的标准,划分方法不同直接影响到资产减值准备是否计提及计提多少等问题,容易形成人为调节利润的行为。
　　3.资产组的运用可能造成中小企业不堪重负
　　我国企业规模普遍不大,中小企业居多,在辩认资产组时仍然会面临诸多实际困难,另外会计人员素质不高,电脑化程度参差不齐,采用资产组将给中小企业造成沉重的负担。
　　4.资产分配工作量大且带有较大随意性
　　为了确定特定资产组的资产是否发生价值减损,需要将相关的公司总部资产和商誉分配至不同的资产组,分配程序相当繁琐复杂(如自上而下或自下而上的测试),且这种分配过程中带有较高程度的主观随意性。
　　(二)关于资产可收回金额的计量问题
　　现行的企业会计新准则明确规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计量基础包括公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价价值等多个标准,在不同的准则中又各有表述,对未来现金流的计量方法没有明确的规定,计算现值时折现率的选取没有确切的标准,企业计算有关指标时难掌握,因而可操作性差,存在较大的调节空间。
　　1.资产的公允价值确认方式存在着一定程度的不合理性
　　“资产的公允价值”是指交易双方自愿而不是被迫或清算的条件下,资产被买卖的价格,活跃市场中的公开市场报价是公允价值确定的最佳计量基础。但是,这种确认方式存在着一定程度的不合理性。因为作为确认减值损失检测的资产,在企业主体内部并不存在交换问题,而且这些资产还将在企业经营中继续使用,除非这些资产是计划被处置的。对继续使用和持有的减值资产用以交易为前提的公允价值来计量,二者其实是毫不相关的,使用这种公允价值方式无法给财务报表的使用者提供最相关、最可靠的信息。
　　2.“资产预计未来现金流量”受主观人为因素影响
　　虽然可以剔除因交易假设而产生的影响额,但是众所周知,预计未来现金流量又是一个非常主观的过程,依赖着太多的变量假设,如现金流量、使用寿命以及折现率等,这样又是涉及企业需配备较高预算管理水平的会计人员,这在我国目前许多企业中还很缺乏。因此,造成一些企业利用此项规定随意调整会计损益的现象将不可避免。

　　(三)关于资产减值转回的问题
　　新准则对资产减值损失的确定做出了新的规定,在资产减值损失已确认的情况下,规定“在以后会计期间不得转回”。这主要是因为在现行会计准则下,企业利用减值转回人为操纵利润现象普遍存在,新准则在修订过程中充分考虑到此点。当然,已计提的减值准备不允许转回的资产仅限于用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产。如果从防范公司舞弊的目的来看,此项规定尚可理解,但从会计的角度来看,这种做法缺乏理论依据和可操作性,在实施中主要面临的问题有:
　　1.不能如实反映企业的资产状况
　　计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际,但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,也就无法反映资产的真实状况。如某公司拥有一项价值200万元的固定资产,2005年可收回金额为180万元,计提20万元减值准备,2006年该项资产可收回金额恢复至190万元,此时该项资产账面价值已恢复10万元,但按新准则的要求,恢复的10万元减值准备不予转回,账面价值仍为180万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额,也不等于历史成本。这样处理的结果,只是满足了稳健性的要求,并未反映出资产的真实价值。
　　2.资产变现时同样产生巨额收益
　　按照相关制度规定,资产实际变现时,其存有的减值准备必须同时转回,抵减当期成本,增加利润总额。因此,准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性,但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。
　　(四)关于商誉的减值测试问题
　　新准则增加了商誉减值的测试与处理的规定:商誉和使用寿命不确定的无形资产无论其是否存在减值迹象,每年都要进行减值测试,并且不再进行摊销。
　　商誉的减值测试比其他资产的减值测试更加困难。因为商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试,但这本身就蕴含了大量的操作问题,如何认定所属的资产组,是否会产生商誉错误地分配给过小的资产组或者过大的资产组,过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果,进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素,财务人员和审计人员也缺乏客观标准,这将是公司进行利润操控的灰色地带。
　　(五)外部监管难度大
　　1.资产减值准备计提的公允性难以衡量
　　短期投资市价、存货可变现净值、长期资产可收回金额、应收款可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中“可变现净值”、“可收回金额”在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。依据相关的估计数据确定“可变现净值”,存在较大的主观性,其结果会因人而异。“可收回金额”预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率,更具有不确定性,资产减值准备计提弹性过大,使计提不仅缺乏衡量标准,而且缺乏制约手段。
　　2.资产减值准备再确认缺乏权威性
　　客观地讲,企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此,注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。
　　(六)确认与计量难度较大
　　1.确定各项资产的可收回金额有较大的难度
　　计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准,只要资产发生减值,即当资产可收回金额低于账面价值时,就予以确认。然而,要合理确定各项资产的可收回金额有较大的难度。因为我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全,使资产减值准备的计提缺乏依据。
　　2.固定资产、无形资产入账后会发生价值贬损
　　对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力,需多个部门协同认定,甚至需要企业外部的专业评佶机构才能认定。不仅难度较大,而且时间往往滞后于会计信息的披露时间。
　　3.应收款和对外投资的减值难确定
　　应收款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况认定。这项工作就目前来说,在我国还很难做到。
　　4.企业会计制度规定资产减值准备要逐项确认和计量
　　应收款的坏账准备虽然是按比例提取,但提取比例是在逐项分析可收回性的基础上确定的。企业资产的种类众多,要对成千上万种资产的可变现或可收回净值逐一确认和计量,难度太大。由于对各项减值准备的计提只是作了原则上的规定,计提范围以及比例由企业根据自身情况确定,因此导致企业之间的数据并非按统一的标准对比。
　　
　　三、对新准则实施过程中出现问题的解决措施
　　
　　(一)增强资产减值会计规范的可操作性,加快具体会计准则建设,强化资产减值会计规范的统一性、明晰性,限制企业的会计政策的选择权
　　准则制定部门应谨慎确定企业的专业判断范围和谨慎赋予企业会计政策选择权。但是,我国资本市场尤其是股票市场的发展时间毕竟还很短,市场主体,无论是公司还是投资者还很不成熟,在这种还不很成熟的市场上,实施一种成熟市场的会计制度,可能成本很高。另一方面,我国会计人员的业务素质普遍不高。因此,尽管不能通过消除会计选择权来求得会计信息的真实可靠,但目前来说适当限制企业对会计政策的选择权还是完全必要的。
　　(二)完善资产市场,证券市场,健全、发展信息市场和价格市场为资产减值计量标准的选择提供可靠的保障
　　资产的可收回金额不能作凭空臆断,或建立在信息不畅的机制上,必须通过信息、价格市场,利用现代信息技术定期公布有关资产的价格信息资料才能为计提资产减值准备提供强有力的依据。目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明,企业、中介服务机构及证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货的合理的市场价格,导致资产减值程度难以合理确定,从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。因此,只有完善信息价格市场和资产评估体系,企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映,让企业资产减值准备的计提有章可循,体现会计核算的公允性和客观性。
　　(三)大力提高会计人员的素质教育,提高其业务素质和职业判断能力
　　资产减值政策的颁布和实施,提高了我国会计信息的质量,但同时也对企业会计人员的专业素质提出了更高的要求,资产减值会计的运用,对资产减值的确认和计量的过程中存在着大量的不确定因素,这就需要企业会计人员有较高的职业判断能力与综合能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映,它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握,也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。归纳新准则的要点,对难点问题有针对性地展开讨论。完善会计人员的继续教育制度,加大对会计人员业务培训和指导的力度。随着证券市场、金融系统、产权结构、公司治理结构及会计职业队伍的壮大,应在适时进行会计制度的创新,真正解决企业高估资产,操纵利润等会计信息失真的问题。
　　(四)加强以独立审计为核心的外部监督,加大对资产减值的审计,从而弱化企业利用资产减值操纵盈利的动机
　　现行会计准则明确规定必须按照《会计法》的规定,完善发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用,以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。鉴于资产减值会计的运用已经成为上市公司操纵利润、粉饰报表的一个重要手段,注册会计师在出具审计报告时应加大对资产减值的审计力度。
　　资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点。在审计实务过程中,注册会计师要以应有的职业谨慎态度来实施对资产减值准备的审计工作,获得充分、适当的审计证据,对计提资产减值准备的范围、程序、方法和比例进行详细审计,了解相关内部控制制度,复核其计算是否正确,督促企业更正相关差错,防止企业进行盈余操纵,保证会计信息质量。当注册会计师依据审计证据所估计的各项减值准备与被审计单位会计报表所列示有差异时,应判断差异是否合理,若不合理,注册会计师应视其重要程度,出具保留意见或否定意见的审计报告;当缺乏客观数据或存在重大不确定性,注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性时,应出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　
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　　作者简介:马新华(1981―),男,河南平顶山人,新华人寿保险股份有限公司平顶山中心支公司财务经理,会计师,研究方向:财务管理、财务会计。

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