新会计准则中债务重组的会计处理解析

来源:用户上传      作者: 李荣德

　　[摘 要]从2007年1月1日起，财政部决定在上市公司正式实施《企业会计准则第12号――债务重组》（以下简称新准则）。与旧准则相比，新准则在债务重组的定义、债务重组中损益的确认处理方式、债务重组方式以及在报表中的披露事项等都有了一定的变化。
　　[关键词]债务重组；资本公积；公允价值
　　[中图分类号]F275.2 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2008)52-0106-02
　　
　　1 新准则对债务重组的新规定
　　
　　1.1 债务重组的定义不同
　　新准则的债务重组定义为：“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。”与旧准则的债务重组界定相比，新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。比较这两个定义可以看出，新旧准则下的债务重组，无论是内涵，还是外延，都有质的不同。新准则强调债务人必须是发生了财务困难，处于财务困难的情况下才谈得上有债务重组的可能；而旧准则中，只要是修改了原定的债务条件――包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。也就是说，旧准则中，债务重组可以发生在债务人不处于财务困难的条件下。
　　1.2 债务重组的方式不同
　　由于新准则中债务重组界定的范围缩小了，随之重组的方式也有所改变：一是将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债”合并成了“以资产清偿债务”；这种修改不是实质性的变革，新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。二是在修改其他债务条件这一方式上，旧准则包括“延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等”，而新准则仅包括“减少债务本金和减少债务利息等”。
　　1.3 债务重组的会计处理不同
　　新准则对于债务重组当事人双方的会计处理方法进行了修改，旧准则规定，对于债权人的让步，即重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额，债务人应当直接将其确认为资本公积，而不作为债务重组利得。新准则规定对于债权人的让步，应当确认为债务重组利得，计入当期损益，如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的,则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。
　　债务重组新准则改变了债务重组“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。
　　
　　2 新准则下债务重组的会计处理
　　
　　2.1 以资产清偿债务的会计处理
　　2.1.1 关于债权人的账务处理
　　新准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债权人应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。债权人已对债权计提减值准备的，在确认当期损益时，应先冲减值准备，这一点，新旧准则没有差别。
　　2.1.2 关于债务人的账务处理
　　新准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益，即债务人应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入――债务重组利得”科目。
　　2.2 债务转为资本的会计处理
　　2.2.1 关于债权人的账务处理
　　新准则规定：债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权转为股权的投资成本包括股权的公允价值与支付的相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的账面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。
　　2.2.2 关于债务人的账务处理
　　新准则规定：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债务转为资本时发生的相关税费（如印花税），一般情况下，在发生时计入当期损益。
　　2.3 以修改其他债务条件进行债务重组的会计处理
　　2.3.1 关于债权人的账务处理
　　新准则规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
　　2.3.2 关于债务人的账务处理
　　新准则规定：以修改债务条件（包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）进行债务重组中，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及或有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。与旧准则相比，新准则最大的改变就是现值的计算和损益的确认。
　　2.4 以混合重组方式进行债务重组的会计处理
　　混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。在混合重组方式下，如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。如果重组协议没有明确规定非现金资产或股权的清偿债务金额或比例的，一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。其新旧会计准则的会计处理参照上述三种会计处理方法。
　　
　　3 新准则下债务重组的披露
　　
　　新准则将原债务人披露的内容“因债务重组而确认的资本公积总额”改为“确认的债务重组利得总额”；“或有支出”改为“或有应付金额”；将原债权人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”等。
　　3.1 债务人应该在财务报告附注中重点披露的内容
　　新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下

信息：①债务重组方式。②将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加。③或有应付金额，或有支出。旧准则中还有因债务重组而确认的资本公积总额。新准则增加了两项披露要求：①确认的债务重组利得总额；②债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。新准则将原债务人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。
　　3.2 债权人应该在财务报告附注中重点披露的内容
　　新旧准则都要求债权人在财务报告附注中披露以下信息：债务重组的方式；债务重组损失总额；非现金资产入账价值的确定；债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；或有收益金额/或有应收金额。新准则还增加了一项披露要求，即披露“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”，将原债权人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。
　　新准则把债务重组的计量基础由账面价值重新改为公允价值，并借鉴国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，进一步强化了对信息供给的约束，为向投资者、债权人和社会公众提供对决策有用的会计信息奠定了基础。
　　
　　4 新旧准则衔接的建议
　　
　　由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。但债务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。在编制现金流量表时，如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目，将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。
　　
　　参考文献：
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　　[3]陈晨.新会计准则中债务重组问题的解析[D].中国论文下载中心,2008(9):27.
　　[4]赵惠芳.企业会计学[M].北京:高等教育出版社,2007:178-182.

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