新会计准则下的公允价值应用问题研究
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作者: 张杰,王亚坤,陶楠
摘要：公允价值计量属性的引入是中国2006年颁布的《企业会计准则》中的一大亮点，在中国会计准则发展进程中具有十分重要的意义。公允价值在中国的应用历程复杂，对比国外在应用程度上存在着明显的差距。从公允价值的概念内涵入手，探讨新会计准则体系下公允价值计量模式在中国应用过程中出现的问题，并针对问题提出建设性意见，这既是提高公允价值计量模式在中国应用性的现实需要，也有助于促进中国会计准则国际趋同化进程。
关键词：新会计准则；公允价值；应用
中图分类号：F230 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2010）25-0085-02
公允价值是国际会计理论及实务前沿中备受关注的焦点和热点问题。中国2006年颁布的新企业会计准则对公允价值进行了重新引入，其运用既符合国际会计计量的发展趋势，也适应了中国经济发展的客观要求，但在现阶段的应用中仍然存在着亟待解决的问题。
一、公允价值的概念及其内涵
国际财务报告准则中将公允价值界定为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或负债清偿的金额。英国会计准则委员会（ASB）针对金融工具将其定义为：在公平交易中，亦即在非强制或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易的金额。美国的财务会计准则委员会（FASB）在《公允价值计量准则》中将其定义为：在计量日，市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。中国2006版新的《企业会计准则》则在《第22号――金融工具确认和计量》明确指出，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
虽然各国对公允价值的定义存在表述上的差异，但都体现了公允性、现时性和估计性三项基本特征。公允性是指交易双方在都熟悉的情况下，在公平交易中达成自愿的价格，以此价格进行计量的结果交易双方来说最为公平；现时性是指交易双方在决策时需要的信息必需是与其决策相关的、及时的；估计性是指公允价值的确认具有不确定性，其可以是建立在真实交易基础上的实际交易价格，也可以是根据假定发生的交易估计的价格。
二、公允价值在中国会计准则体系中的应用
1.应用历程。公允价值在中国的研究起步较晚。其应用历程大致可以划分为三个阶段：（1）提倡阶段（1997―2000年）：这一时期中国财政部积极提倡对公允价值的引入应用，这对于规范中国债务重组交易、投资和非货币性交易及会计信息披露，起到了一定的积极作用。（2）回避阶段（2001―2005年）：公允价值应用以后，出现了企业操纵利润现象，为避免会计信息质量的进一步恶化，被财政部紧急叫停。（3）重新引入阶段（2006年至今）：经济全球化的趋势使得会计准则的国际趋同进一步加强，迫切需要中国在会计计量上借鉴国际通行规则。2006年中国财政部正式颁布了新的企业会计准则体系。
2.应用级次。在中国新会计准则中公允价值的应用级次分为以下三级：（1）存在活跃市场下的资产或负债，以活跃市场中的报价确定其公允价值。活跃市场中的报价指的是易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，其代表了在公平交易中实际发生的市场交易价格；（2）不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或者参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；（3）不存在活跃市场，且不符合以上两个级次应用条件的，采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。
3.应用范围。在新会计准则中引用公允价值的有17项具体准则，尤其明显地体现在以下五个项目里：金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组以及非货币性资产交换。对于在五个项目里对公允价值的应用范围、应用条件，会计准则体系的具体准则里都作了相应的规定。
4.应用局限。公允价值的引入使得企业将确认越来越多的持有利得或损失以及非经营性损益，而这些损益往往缺乏相应的现金流量精确值，就会导致企业报表上体现的净利润与现金流量相互背离，且使得经营业绩的波动性明显加剧，对税收产生的影响更具不确定性。在注重会计信息可靠性的现实环境下，以上可预想的后果直接导致了公允价值在当前的实际应用受到了局限。
三、公允价值应用中面临的问题
目前诱发公允价值在计量的可靠性、操作性以及利润操纵等方面问题的因素依然没有完全消除，这就意味着公允价值的重新引入仍然存在风险，主要表现在：
1.具体应用指南的缺失导致公允价值应用的可操作性差新会计准则对于在实务中如何按照公允价值计量以及如何审慎使用公允价值等操作层面的问题，说明非常有限，会计准则应用指南也缺乏必要的解释，从而使会计人员应用起来感觉无所适从。在具体会计准则中，只在“资产减值”、“金融工具的确认与计量”和“企业年金基金”等三项具体准则提供了较为具体的计量指引，具体指引零散分布于具体准则，缺乏统一性和规范性，很容易导致计量结果不一致。新准则还缺乏对如何审慎的使用公允价值所做的详细解释说明，这无疑会影响公允价值在实务中的具体操作运用。
2.市场环境的不成熟加大了公允价值计量的难度
中国现行的市场经济运行机制尚不完善，企业种类繁多的资产处于并不统一的市场环境中，市场上价值信息的真实性难以合理可靠地辨认，所以在实际工作中只能采取近似价值或采用估值技术对公允价值进行确认。但是不同市场交易参与方对投资的期望报酬率不可能完全一致，这样对未来现金流量的现值估计就具有较大的不确定性。再有从公允价值应用的级次来看，无论是基于活跃市场的交易价格，参考近期交易价格或通过类似项目，还是采用估值技术通过对未来现金流量的现值进行确认，实际上都赋予了相关从业人员以极大的自主权。此种情况下，除非存在标准严格的技术操作规范，否则企业盈余管理的弹性无疑在这一过程中被无形放大，利润操纵嫌疑难以避免。市场环境的不成熟客观上增大了公允价值计量的难度。
3.会计环境的不完善为利润操纵留下了空间
在目前中国的市场经济主体中，国有股和法人股占较大比重，受托责任观仍为中国目前的主要会计目标。公司治理结构仍不完善，注册会计师队伍素质良莠不齐，会计信息失真现象严重，这种会计环境决定了中国现阶段会计信息的首要目标仍是确保其可靠性。不完善的公司治理结构使得企业的内部人为了实现自身利益的最大化，而迫使会计人员按照自己的命令和意图行事。在目前中国会计人员整体业务素质不高、职业道德风险较高的会计环境下，这些人为因素的存在可能会使公允价值的确认结果显失“公允”，再次成为企业进行利润操纵的工具。
4.传统计量模式的应用惯性制约着公允价值的应用进程
公允价值的本质特征决定了其应用过程需要会计人员更多地运用职业判断，这对于习惯了历史成本计量的从业人员来说无疑是一个挑战。目前中国高素质的会计人员特别缺乏，这成为了制约公允价值计量模式运用的一个重要原因。习惯于传统计量模式的相关从业人员――包括会计、审计以及资产评估人员――若其专业技术水平和职业判断能力不随着经济发展的要求而提升，公允价值的应用进程将会举步维艰。
四、公允价值应用的对策建议
1.加快具体应用指南的研究，提高其可操作性
会计、审计和评估机构应积极着手建立新的合作机制，加强对公允价值理论的研究，尽快制定、出台较为系统的公允价值计量及评估规范或指南，以完善公允价值的确认标准，明确公允价值应用条件、具体估价方法及其参照系，制定出清晰明确披露原则。这样才能进一步提高公允价值的价值相关性及其在实践里的可操作性，也有利于在新会计准则对公允价值重新引入后对其应用的效果作出科学、可靠地评价。
2.优化应用公允价值的市场环境
对于中国目前的市场状况而言，首先要积极促进资本市场和金融市场成熟与完善，建立充分竞争的生产要素交易市场，加大各级市场的培育力度，促进市场的活跃程度。实施公允价值的环境基础还要求必须加快市场交易方面的立法，建立公平、开放、自由、诚信的交易规则体系。再有就是需要建设市场信息的相关数据库，搭建市场信息的交流平台，实现资源共享，为公允价值计量的应用提供依据，同时也为审计提供有效的数据支持。
3.完善会计生态环境，缩小利润操纵的空间
中国运用公允价值计量的环境先天不足，主要是由公司治理结构方面的缺陷导致的。因此，完善会计生态环境的关键措施主要包括：加快完善中国公司的治理结构的步伐，实现产权多元化，以弱化内部人对企业的控制程度；确保信息交流渠道的通畅，使公允价值应用的方法情况及其对企业财务状况和盈利表现的影响的相关信息可靠地向信息使用者传递；培育发展对公允价值进行可靠性验证的机构，公允价值的应用无疑需要资产评估与审计机构的积极参与；构建上市公司综合监管体系、完善相应的监督、处罚措施：通过相应机制、制度的建立与完善，纯化会计人员应用公允价值的内外部生态环境，尽量缩减利润操纵的空间。
4.加强会计人员队伍建设，提高职业判断力
公允价值的应用要依靠专门从业人员的职判断，所以应当加强对会计人员的业务培训和继续教育，帮助会计人员尽快熟悉和掌握新会计准则、新会计处理方法和程序，提高其对公允价值计量的相关要素做出判断处理的能力。还要强化会计人员的守法意识和职业道德素养，减少由于会计人员自身执业能力水平和主观认识上的缺乏引起的对公允价值判断上的偏差。
综上所述，现代市场环境下交易和事项的复杂与多样性日益加剧，单一的历史成本计量已不能满足会计实务的发展需要。公允价值在未来的会计计量中将是必然的发展趋向。但在中国目前的经济环境中，公允价值的应用，一方面要控制范围、速度，另一方面要积极推行经济改革，营造公允价值的适用环境，逐步向国际惯例靠拢。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部:会计司.企业会计准则讲解(2006)[M].北京:人民出版社，2007.
[3]张洽.公允价值运用中存在的问题及对策[J].会计之友，2010，(2).[责任编辑 陈丽敏]
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