新企业所得税法下保险公司税收政策研究

来源:用户上传      作者: 刘初旺

　　摘要：新企业所得税法实施后，保险公司的纳税人、税率、税收优惠、税基的界定都发生很大变化。新税法规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构应当汇总纳税，而我国保险公司在全国各地都普遍采取分公司形式，这会导致这些分公司纳税地点发生改变；新税法中没有专门对保险行业的税率和税收优惠，部分保险公司可以争取小型微利20%的税率，对于保险公司的投资收益，有一部分可以在新企业所得税法可以享受免税待遇；在税基方面，新税法的影响主要体现在取得成本、准备金、长期待摊费用、呆账、预防费等五个方面。
　　关键词：新企业所得税法；保险公司；税收；政策研究
　　中图分类号：F812.42文献标志码：Ａ文章编号：1673-291X(2008)09-0015-02
　　
　　2008年新的企业所得税法及其实施条例实行以后，原对保险公司执行的两个主要的企业所得税规范性文件即国税发[1999]169号和国税函[2000]906号都已废止,如何制定新的适合保险公司的企业所得税配套政策,这是新企业所得税制实施后亟待解决的问题。
　　
　　一、新企业所得税法对保险公司纳税人的界定
　　
　　企业所得税法第七章第50条规定，居民企业在中国境内设立的不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。同时，与之相配套的《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》也已正式出台，在这项配套政策中，对居民企业设立的不具备法人资格的营业机构，采取“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理原则，也就是说，跨省、自治区、直辖市设立的分公司，先需要就地缴纳企业所得税，然后，年终再由总公司进行全年的汇算清缴，当然，该管理暂行办法中也规定了几种情况下可以不实行就地预缴企业所得税办法，包括不能分开核算、内部服务机构、总公司为小型微利企业、当年新设立分公司等。这一点改变了原来对内资保险公司按是否独立核算来判断是否就地缴纳企业所得税的规定。
　　大多数保险公司都会在全国各地设立分公司或分支机构，这项政策就会对这些分支机构和分公司的纳税地点产生影响，也就是说，从2008年开始，所有的分公司和分支机构都需要汇总到总公司缴纳企业所得税，部分分公司和分支机构需要在当地预缴一部分所得税。这一政策变化对内资保险公司将会有利，因为，内资保险公司在全国设立的分支机构或分公司有的盈利，有的亏损，那么，实行汇总纳税以后，在年终汇算清缴时，可以盈亏损互抵，从而减少企业所得税。如果总公司是设立在可以享受特定低税率地区，如过渡期低税率优惠等，那么，甚至分公司和分支机构的利润也可以总公司的低税率。而且，内资保险公司还可对照分公司就地预缴企业所得税的规定，在资产总额、经营收入、职工工资等方面尽量做到不独立划分清楚分公司资产、收入、人员，这样还可以避免分公司就地预缴企业所得税。
　　
　　二、新企业所得税法对保险公司税率及税收优惠的界定
　　
　　新企业所得税法除了过渡期优惠税率以外，共有三档税率，基本税率为25%，小型微利企业税率为20%，高新技术企业税率为15%。对于保险公司而言，可以享受的低税率包括过渡期优惠税率、小型微利企业税率。
　　新企业所得税法实施以后，对于大多数的保险公司而言，将会适用25%的基本税率，少部分中小型的保险公司，如果能满足小型微利企业条件，将会面临20%的税率，另外，部分外资保险公司，原来享受15%的税率优惠的，将会在过渡期内逐步过渡到25%的税率。
　　新企业所得税法中直接针对保险公司的优惠政策基本没有，和保险公司相关的优惠政策包括：
　　（一）对国债利息所得继续给予免税。因为保险公司的收取的历年积淀的保费收入在投资方面，保险监督管理委员会有专门的要求，一般主要的投资途径是国债，保险公司的投资收益中主要来源也是国债利息。但是，保险公司在国债二级市场买卖的差价收入不属于免税范围。
　　（二）符合条件的居民企业间股息收入免税。新企业所得税法实施条例对符合条件的解释为除了持有上市公司一年以内股权。由于保险公司可以有一部分资金投资进入股市，所以，只要持有期达到一年以上的股权，其收到的股息可以享受免税待遇。这对于保险资金进入股市提供了良好的税收政策的支持。
　　
　　三、新企业所得税法对保险公司税基的界定及影响
　　
　　在税基方面，新企业所得税法取消和提高了很多限制性费用扣除规定，特别是计税工资的取消，这对内资保险公司而言无疑会有利。除此之外，新企业所得税法中和保险公司特别相关的费用扣除还有下面几个项目。
　　（一）关于保费取得成本。国际上对保费取得成本有的按照权责发生制原则，采用递延法，将保费取得成本与保费收入之间进行配比，也有一些国家按照现金收付制原则，将保费成本直接在支付的当期直接扣除。我国目前采取后一种方法，即保费取得成本在支付当期扣除。但是，我国对保费取得成本的扣除总量实施了限制。即对保险公司佣金支出要求在不超过保费收入5%比例以内扣除，对于保险营销费用不超过保费收入8%的比例限制扣除。在新的企业所得税法实施以后，建议我国借鉴国际保险业处理惯例，按照谨慎性会计处理原则，允许保险公司据实列支保险营销费用和佣金支出金额。
　　（二）关于各项准备金的税前扣除。保险公司所涉及到准备金包括未赚保费准备金和未决赔款准备金以及其他特定准备金等。其中未赚保费准备金又分为未到期责任准备金和长期责任准备金，前者是对于保险期限在一年以内的短期财产保险业务，而后者是对于保险期限一年以上的长期保险业务。而未决赔款准备金也分为已报告未决赔款准备金和未报告未决赔款准备金两类。
　　国家税务总局对于未到期责任准备金允许按照月计提法或按日计提法进行计算，按计算结果可以在所得税前扣除，新企业所得税法一般情况下对此条款一般不会再作修改，对于长期责任准备金也允许按照保险精算的结果计提并税前扣除。
　　对于未决赔款准备金，原《关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税发[1999]169号文件规定，已报告未决赔款准备金按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取，而未报告未决赔款准备金只能按不超过当年实际赔款支出额的4%计提列支。一般情况下，保险公司实际提取未报告未决赔款准备金大大超过4%的比例，这样实际上造成保险公司提前缴纳了企业所得税，而且按照新企业会计准则的规定，未决赔款准备金里包括了理赔费用准备金，所以，在新企业所得税法实施后，要么提高未决赔款准备金计提的比例，要么增设理赔费用准备金。例如，以中国人保财险公司为例，根据历史经验，在无巨灾年份，未决赔款准备金一般占公司自留保费的14%～16%，这样就造成一大笔未决赔款准备金不能税前扣除。
　　由于新《企业所得税法》第二章第10条规定未经核定的准备金支出不得扣除。对于保险公司而言，上述各项准备金如何税前扣除必须经国家税务总局的核定才能税前扣除。因此，对这些准备金扣除必须由国家税务总局以规范性文件的形式加以明确。
　　（三）长期待摊费用
　　新税法将租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用处理，允许企业可以在租赁合同规定的时间内摊销。而原国税函[2000]906号规定，金融保险企业的办公楼、营业厅一次装修工程支出在10万元以上的，报经税务机关审核同意后，可以在租赁合同的剩余期限内平均摊销。尽管摊销的期限没变，但是，在管理上，不存在需要经税务机关审核同意的程序。原文件规定，对于金融保险企业以融资租赁方式租入的不按固定资产管理的电脑及其辅助设备，其租赁费可以租赁期内平均摊销，但最少不得短于三年。新税法要求企业以融资租赁方式租入的电脑及其辅助设备按照固定资产进行管理，并作为电子设备在不短于三年内计提折旧。

　　（四）关于呆账坏账及准备金扣除
　　呆账和坏账是两个不同的概念。中国人民银行在《贷款通则》中，将不良贷款分为呆账贷款、呆滞贷款、逾期贷款，通称“两呆一逾”，并要求贷款人应当按照国家有关规定提取呆账准备金，并按照呆账冲销的条件和程序冲销呆账贷款。所以呆账是指金融企业难以收回的贷款本金，只有金融企业才可以提取呆账准备金。而坏账则是一个通用的财务名词，是指企业确实无法收回的应收账款，对于金融企业而言，主要是指应收利息、应收保费等，坏账准备是所有的企业都可以提取的一项准备金。
　　企业所得税对坏账、呆账准备金税前扣除的依据是国家税务总局关于加强金融保险企业呆账坏账损失税前扣除管理问题的通知（国税发[1999]213号）。通知规定，金融保险企业的呆账损失和坏账损失应以实际发生额据实扣除，报经税务机关批准，也可以采取提取准备金的办法。2004年，国家税务总局取消这两项准备金计提的审批程序。
　　金融保险企业会计上对损失处理可以提取三类准备金，即呆账准备金、坏账准备金、投资损失准备金。但是，从前面国家税务总局的文件中可以看到，在计算企业所得税时，可以税前扣除的准备金只有呆账准备金和坏账准备金，投资损失准备金会计上可以计提，但是在计算所得税时不能扣除，只有在实际处置相关资产时，可以按照财产损失税前扣除办法来确认资产损失。
　　按照国税发[1999]213号文件规定，金融保险企业呆账准备计算公式为：
　　当年应提取的呆账准备金=本年末允许提取呆账准备金的各项贷款余额×1% -上年末呆账准备金余额
　　而坏账准备金计提的公式为：当年应提取的坏账准备金=本年末应收账款余额×提取比例-上年末坏账准备金余额
　　根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》规定，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。对于保险企业而言，还需要在呆账和坏账之间作出选择，比如，保险公司的应收保费，既是属于呆账税准备金的计提范围，又是属于坏账准备金的计提范围，那么到底是计提呆账还坏账呢？本文认为，税法不可能允许两者都计提，保险公司可以从中作出选择，一般而言，提取呆账准备金对保险公司会更有利。
　　（五）防预费和保险保障基金的扣除
　　防预费是指保险企业为了防止保险事故的发生，对保险标的采取的安全防御措施所发生的费用支出，原国税发[1999]168号文件规定，财产保险业务、意外伤害保险业务和短期健康保险业务不超过当年自留保费收入的1%据实扣除；寿险业务和长期健康保险业务按不超过当年自留保费收入的0.8%据实扣除。也就是说，原企业所得税对防预费是按限定比例据实扣除，这样不利于保险公司在防预方面投入更多，因此，对此项比例限制在新企业所得税法下也应当取消。保险保障基金是保险公司按照《保险保障基金管理办法》的规定比例缴纳的一项强制性费用，因此，新企业所得税法也应当允许保险公司按办法规定比例上缴的，都允许全额税前列支。
　　
　　参考文献：
　　[1]OECD,1999：Taxing Insurance companies,Committee on Fiscal Affairs.
　　[2]国家税务总局文件：国税发[1999]169号；国税函[2002]960号；国税函[2000]906号.
　　[3]中国保险监督管理委员会文件.保险公司非寿险业务准备金管理办法.
　　[4]保险业税收政策要适应新会计准则要求[N].中国税务报,2008-03-17(9).
　　[5]吴金光,非寿险公司承保所得税制度的比较研究[J].兰州商学院学报,2006,(1).
　　[6]周浩明,余涛,关于财产保险公司计提未决赔款准备金的探讨[J].中国保险管理干部学院学报,2004,(5).
　　[7]凌飞,田丽丽.财险公司准备金纳税问题研究[J].金融会计,2004,(7).
　　[责任编辑吴高君]

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