新会计准则下的保险合同准则解读

来源:用户上传      作者: 赵　侠　姚书志

　　提要　新会计准则的颁布和实施对保险公司的会计核算和信息披露带来了较大变化。本文对新旧会计准则转换过程中保险公司受到的影响和面临的问题进行分析，并与国际会计准则(第四号“保险合同”)进行比较，提出解决我国保险公司会计核算与信息披露问题的对策。
　　关键词：新会计准则；保险公司；会计核算；会计信息披露；国际会计准则
　　中图分类号：F23　文献标识码：A
　　
　　2006年2月财政部颁布了新的企业会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，同时鼓励其他企业执行。新会计准则的颁布和实施对保险公司的会计核算和信息披露带来了较大变化。新准则出台所带来的会计核算上的变化，必将对我国保险市场未来的发展和保险公司的经营理念产生重大影响。
　　
　　一、新会计准则对保险公司会计核算的影响
　　
　　(一)保费收入核算的变化
　　1、明确了“保险合同”的概念。新会计准则规定，一个合同只有涉及到一定的风险转移时才算作正式的保险合同。没有任何实质性的保险风险转移的衍生保险产品、退休金和年金、投连保单以及只涉及少量风险的合同都不能作为保险合同。同时，新规则要求对综合型的产品进行分拆估值。由于对保险合同的分拆，使保险公司的保费收入大幅度“缩水”。当然，虽然保费收入的数字会有所减少，但是对保险公司的资产规模并没有实质的影响。
　　2、根据保险合同的实际内容确定收入的实现。不同种类的保险合同性质不同，其保费收入的计量方法也不同。新准则要求根据保险合同的实际内容确定收入的实现，而不像以前那样采取“一刀切”的方法予以确认。
　　3、确认和计量的一般原则采用权责发生制取代收付实现制。新准则的这一规定，使保险收入和保险合同结合起来，能更科学地反映保险公司的财务状况、经营成果、与之相关的偿付能力水平及公司的实力。
　　4、引入公允价值作为主要的会计计量工具。这是新准则一个重要的变化。公允价值计量能极大地提高财务信息的相关性，增加财务报表的信息含量，能够提供真实、及时的风险／收益度量，使会计信息反映保险资产负债的真实价值，有助于防范和化解保险财务风险。公允价值计量在可靠性前提下更加强调相关性(时间性)，使实质大于形式，把历史成本的使用减少到最小程度。
　　
　　(二)投资收益核算的变化。保险公司的“投资”按照持有意图可以划分为四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期的投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。
　　不同于原来的成本与市价孰低的计算原则，新准则以公允价值计价，能够体现保险资金投资的浮盈，更准确地反映投资收益。与旧准则相比，如果投资的产品不出售，其盈利是不能反映在投资收益中的。可见，由于引入了公允价值这一新的计量标准，必然导致保险公司的业绩波幅增大。为了减少盈利的波动性，一些保险公司可能会将股票投资列入交易性投资资产中；为了平滑收益率，一些公司会将原来的短期投资资产转为“可供出售金融资产”，因为这部分资产的公允价值的变动是不计入利润的，而计入所有者权益。
　　
　　(三)准备金计提的变化。保险业的负债主要是由各种准备金组成。它是信息披露的最重要环节，是保险企业偿付能力和盈利能力最重要的体现。新会计准则在这方面有很大的改善，要求保险公司计量和披露四项准备金，分别是未决赔款准备金、未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。对巨灾准备金和均衡准备金是否确认为负债则没有作出明确规定。为了真实反映保险人承担的赔付保险金责任，新准则还引入了“充足性测试”的概念，有利于真实准确地核算保险公司的保险收入。而且对那些历史比较悠久的保险公司来说，由于销售了大量老保单，存在较大的利差损，尤其要考虑对准各金进行充足性测试，以及带来的财务影响。一旦公司确定了充足性测试影响的财务结果，那么投资部门将需要考虑现有资产负债匹配的问题，从而影响到投资决策；精算部门应将充足性测试纳入工作计划，并检查充足性所应用的假设是否合理。这些对公司的业务流程会造成重大影响。
　　
　　二、新会计准则下保险公司财务报表附注的披露
　　
　　新会计准则增加了很多新的报表科目，并对以前的某些科目进行了重新分类及定义，同时增加了大量的附注披露要求。新会计准则要求保险人应当在财务报表附注中披露与保险合同有关的相关信息，而涉及准备金的披露事项包括：未到期责任准备金、未决赔款准备金的增减变动情况；主要精算假设和方法；充足性测试的主要精算假设和方法。新会计准则下，除了要求披露的保险公司报表附注的一般信息之外，着重强调了对以下财务信息和非财务信息的披露：
　　1、与保险合同相关的风险程度的信息，以及保留的与所有权相关的风险和报酬的性质。在新会计准则下，保险公司的风险识别和风险控制效果如何，合同分保、临时分保等分保手段运用是否得当，通过分保和共保是否起到了使公司更加平稳运营的作用，保险风险的集中度以及与以前估计相比的实际索赔(即索赔进展)情况等相关信息都应当予以披露。
　　2、预计负债的实际情况，也就是各种赔款准备金的经济实质。在新会计准则下，这些信息主要是通过对准备金的计提方法和计提比例的披露来反映。对巨灾准备金和均衡准备金，也应当在报表附注中披露，以及对准备金进行充足性测试的主要精算假设和方法进行披露。
　　3、或有事项以及资产负债表日后事项的披露。在新会计准则下，必须对或有负债形成的原因、不确定性、预计产生的财务影响等进行披露。但通常情况下可以不披露保险公司的或有资产。
　　4、公允价值信息的披露。必须按照资产和负债分类对相关估值假设、估值方法等进行披露。由于金融资产和金融负债公允价值的确定受人为因素影响较多，可能会影响公允价值的准确性，导致财务数据的波动性增加，所以新准则实施后应当尽快建立配套的制度对公允价值信息的披露加以规范。
　　5、会计政策的变更，保单持有人利益与股东利益等非财务信息应当在报表附注中加强披露的力度。对承保人未来现金流量的金额、时间和不确定性有重大影响的保险合同的期限和条款也应当进行披露。
　　6、非财务信息的披露。为了保险公司的信息使用者进行投资、贷款、监督等行为提供价值判断，应加强对保险公司的主要财务指标、经营指标等非财务信息的披露。非财务信息的改进内容包括：经营业绩指标、保险公司的管理者对财务和非财务信息的分析、前瞻性信息、背景信息、人力资源信息等。
　　7、关联交易的披露。按照新会计准则要求，保险公司应当充分披露关联交易情况。
　　8、无形资产以及社会责任的披露。一个保

险公司的好坏，更多地体现为对社会所做贡献的多少。新会计准则下，应该加强对保险公司无形资产以及社会责任等方面的信息披露。
　　
　　三、与国际会计准则的比较
　　
　　新会计准则下，我国保险公司的会计核算和信息披露比以前无疑有了很大改善。但是，从国际会计准则来看，还有较大差距。这里，我们以国际财务报告准则第四号――保险合同为参照，进行以下简单的比较分析。
　　
　　1、关于保险风险的会计处理。国际财务报告准则第4号保险合同中，对保险合同成立的要素主要看重大保险风险的转移程度，而在新准则下，将“重大”两字移去，保险合同成立的要素主要看是否存在保险风险，不考虑保险风险转移的程度。这一分歧，造成新准则与国际财务报告准则下对保费收入的计量存在显著差异。
　　
　　2、关于未来索赔准备的确认。国际财务报告准则规定，如果保险合同引起的索赔在报告日并不存在(如巨灾准备和均衡准备)，则不应当将可能的未来索赔准备确认为负债。而我国新会计准则对巨灾准备金和均衡准备金是否确认为负债并未作出明确规定。
　　
　　3、关于一些在保险业务的会计处理。在保险业务的实际处理过程中，如何分层次、动态地揭示保险资产的质量，如何衡量保险资产是否恶化或陷入困境，在披露表外业务信息方面，如何恰当揭示表外业务所带来的各种风险等，国际会计准则已经做出了明确规定。与此比较，我国在这方面还没有做出进一步的规范，行业内部还没有形成统一的标准。
　　
　　4、关于公允价值的计量。国外保险行业实行公允价值的前提条件是成熟的市场环境。然而，在当前我国证券市场还不够规范、利率和汇率还未完全市场化的背景下，保险公司普遍反映对公允价值的确定缺乏必要的依据。如果采用其他估值技术来确定公允价值(如参照相应的其他金融工具的公允价值、现金流折现分析和期权定价模型等)，各保险公司又缺乏专门的人才。而且公允价值的确定人为因素较多，可能会影响其准确性，从而增加财务数据的波动性。
　　
　　5、关于递延保单获得成本和递延税项等项目处理的差异。在递延承保费用的确认上，新准则不确认递延承保费用。对于保单获得成本则采用一次性摊销的方式，不形成递延保单获得成本。这样，在公司最初的几个经营年度，在会计利润的核算上会有低估的可能，一定程度上不能客观反映公司的实际财务状况。而国际财务报告准则既不禁止也不要求递延取得成本。目前，国际上很多保险公司选择的做法是，将与承保新单及续保业务直接相关且根据这些业务的变动而变动的费用支出，确认为递延承保费用。由此可能导致会计利润有所提高，在一定程度上更能客观反映寿险公司的盈利能力。
　　
　　四、完善对策
　　
　　1、尽快对保险风险进行界定。我国目前没有很明确地对“保险风险的分界点’’进行定义，没有量化保险风险，也就是“究竟赔多少才算保险风险”。所以，应出台相应政策规定和行业内统一的标准，加强法律风险意识。
　　
　　2、强化对会计信息披露的具体监管。要求保险公司详细披露反映保险资金运用情况、盈利能力、偿付能力及再保险等事项的会计科目，并按照潜在利差损与不良贷款等提足各项准备金或予以剥离。
　　
　　3、明确巨灾准备与均衡准则的确认。法定会计与公认会计的矛盾在国际财务报告准则中已有体现，两个比较明显的地方是保险合同的定义以及巨灾准备与均衡准则的确认。随着保险市场的开放和保险公司的上市，满足公众的信息需求是必然趋势，监管者的信息需求也毋庸置疑。因此，必须对两者予以分离，会计准则的制定不应以达到某种经济后果为目标，而应该以满足使用者的信息需求为目标，监管者可以要求承保人提供与监管相关信息。
　　
　　4、解决公允价值的计量问题。公允价值是保险公司运行新准则的难点。保险公司可以通过建立独立的公允价值及其变动损益表，来反映资产和负债的公允价值以及公允价值变动产生的利得和损失。尤其注意对保险公司负债的公允价值的处理。可以采用以下方式处理：对于含重大保险风险的保单，用精算评估法计算其公允价值(各种责任准备金)；对于不含重大保险风险的保单，用现值法计算其公允价值。
　　
　　5、制定相关的制度减轻会计错配问题。具体体现在两个方面：①允许承保人在利率变化时改变会计政策，重新计量指定的某些保险负债。②明确可应用影子会计。
　　
　　6、建立相应的法律风险和税收制度。修改会计准则本身并不能带来会计信息质量的实质性变化或提高，会计信息质量的治理是一项综合工程，需要多方共同协作。其中，法律法规的作用尤其重要。

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