新会计准则下的企业年金会计研究

来源:用户上传      作者: 张　博　李成斌

　　提要随着我国建立企业年金作为企业留住人才、提高职工养老金待遇水平的重要方式，新企业会计准则将企业年金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，对企业年金的资产、负债、收入、费用和净资产的计量和列报都进行了详细的规范。本文在新企业会计准则下详细阐述企业年金的确认、计量和列报。
　　关键词：企业年金基金；缴费确定型；会计主体；净资产
　　中图分类号：F23文献标识码：A
　　
　　财政部2006年新颁布的《企业会计准则――第10号企业年金基金》中规定，企业年金是指在政府强制实施的基本养老保险制度之外，企业在国家政策的指导下，根据自身经济实力建立的，为进一步提高员工退休后生活水平，自主实行的一种企业养老计划。企业年金制度既不是基本社会保险，也不是商业保险，是对基本养老保险制度的重要补充，其直接目的是提高退休职工的养老金水平。
　　
　　一、我国企业年金的类型及其基金会计的会计主体
　　
　　我国企业年金的类型采取缴费确定型，其基本方式是为在职的雇员建立个人账户，由企业和员工单独或共同向该账户以确定方式按期缴款，账户基金通过适当的投资方式保值增值。企业年金在筹集、运营等不同阶段涉及的利益相关主体有委托人（企业和企业年金计划参加者）、受托人、受益人、账户管理人、投资管理人、托管人等。企业年金基金的会计主体，即在企业年金筹集阶段，以企业作为会计主体，对其资产和负债、成本和费用等进行确认、计量和报告，以给企业年金计划的利益相关者提供真实和公允的会计信息；在企业年金投资运营阶段以企业年金基金作为会计主体，对企业年金基金投资运营所形成的资产和负债、收益和费用等进行确认、计量和报告，给投资者等利益相关者提供真实公允的会计信息。这两个阶段是相互分离又紧密联系的，是企业年金实际运行的两个重要方面。因此，以双重主体观作为企业年金在不同阶段所确定的不同会计主体，符合企业年金这一特殊经济行为。
　　
　　二、企业年金的基金会计核算基础和计量属性
　　
　　企业年金基金会计不同于企业会计，不需要计算利润，收入与支出之间也不存在严格的因果关系，业务活动主要是资金的收入、支出和运营。因此，企业年金会计业务的特点说明收付实现制是比较适合的。
　　会计计量是对已确认的会计要素及其具体项目确定其货币金额的过程。目前，普遍认可的计量基础有五种，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。由于企业年金持续时间较长，我国颁布的企业年金基金准则都采用以公允价值计量企业年金资产。这种做法能够及时反映企业年金持有的各类投资的价值变动，提高会计信息的及时性和有用性。
　　
　　三、企业年金基金会计要素的确认和计量
　　
　　企业年金进入运营阶段后，企业年金的财务状况是通过资产、负债、净资产三个要素表达的。资产是基金在运动过程中形成的基金主体所有的财务资源，代表着基金的未来利益；负债是基金在运动过程中形成的要用基金资产偿还的债务；净资产是基金在运动过程中形成的结余。三者之间的关系可以用公式表达：资产＝负债＋净资产。一段时期内的企业年金的运营结果主要表现为收入和支出。其差额表明某一时期内余额的变化值，即：收入－支出=净资产变化。
　　由以上两个公式可以得出：资产=负债+期初净资产+（收入－支出）。此式揭示了企业年金积累、发放阶段要予以确认的五大要素，也是其财务报告所依据的恒等式。企业年金会计在企业年金的投资、运营阶段遵循的是基金会计理论，其中投资是企业年金保值增值的关键。企业年金基金的投资包括股票投资、债券投资、基金投资等，但其投资是受到国家严格限定的。《企业年金基金管理试行办法》第四十七条规定了各类投资占投资总额的比例。企业年金基金管理机构要严格遵守法律的规定，贯彻谨慎和分散风险的原则。企业年金基金会计核算的所有内容均由投资活动引起，对投资的核算是企业年金基金会计的核心。财务报告使用人最为关心的是企业年金资产价值增值和变动，同时企业年金的负债不像一般企业那样复杂多变，因此这一阶段比较关键的问题在于企业年金五大要素的确认。
　　1、资产的确认和计量。企业年金在运营过程中形成的各项资产包括：货币资金、应收款项、股票投资、债券投资、基金投资等。初始取得投资时，以交易日支付的成交价款作为公允价值，发生的费用直接计入当期损益；估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，具体的核算体系设置以下账户：“现金”、“银行存款”、“债券投资”、“股票投资”、“其他应收款”、“应收利息”等。
　　2、负债的确认和计量。企业年金在其运营过程中形成的各项负债包括：应付年金待遇、应付托管费、应付投资管理费、应交税金、其他应付款等。具体的核算体系设置以下账户：“应付佣金”、“应付利息”、“应付证券清算款”、“应付受益人待遇”、“应付受托人管理费”、“应付托管人管理费”、“应付投资管理人管理费”、“应交税费”、“其他应付款”等。
　　3、费用的确认和计量。企业年金在运营中发生的各项费用，包括交易费用，即支付给代理机构、咨询机构、券商的手续费和佣金，以及其他必要支出，按照实际发生的金额确定；受托人管理费用、托管人管理费和投资管理人管理费，应当根据相关合同规定的方法和标准计提，按照实际计提的金额入账；卖出回购证券支出，在融资期限内按照卖出回购证券价款和协议约定的利率确定；其他费用，按照实际发生的金额确定。具体的核算体系设置，主要有以下账户：“交易费用”、“支付受益人待遇”、“托管人管理费”、“投资管理人管理费”等。
　　4、收入的确认和计量。企业年金在其运营过程中形成的各项收入包括：存款利息收入、债券利息收入、投资处置收益、股利收入、基金红利收入、买入返售证券收入、公允价值变动收益、风险准备金补亏等其他收入。估值日对投资进行估值时，应以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额作为“公允价值变动损益”计入当期收入。根据《企业年金基金管理试行办法》的规定，托管人负责企业年金基金会计核算和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，账户管理人根据企业年金基金财产净值和净值增长率，按周或按日足额计入企业年金基金企业账户和个人账户。具体核算体系设置以下账户：“收取企业缴费”、“收取职工个人缴费”，分别核算企业或个人缴纳的企业年金；“存款利息收入”、“投资处置收益”，核算基金利息收入、投资收益等；“其他收入”，核算其他收入。
　　5、净资产的确认和计量。企业年金基金的净资产，是指企业年金基金资产减去负债的余额。净资产应当按照企业和职工个人分别设置账户，根据企业年金计划按期将年金运营收益分配计入各账户。资产负债表日，应当将当期各项收入和费用结转至净资产。主要有“企业年金基金”，核算企业缴纳的企业年金；“个人账户年金基金”，核算计入个人账户的企业年金。
　　
　　四、企业年金的信息列报
　　
　　企业年金会计的信息披露，要考虑到企业年金所有者和托管者的利益不一致性和信息不对称性，因此要对重要的会计信息强制披露。受托人是编制和对外报告企业年金基金财务报表的法定责任人，应当在每季度结束后15日内和年度结束后45日内向委托人提交季度、年度企业年金基金管理报告，其中年度企业年金基金财务报告须经会计师事务所审计。托管人应当在每季度结束10日内和年度结束后30日内向受托人提交季度、年度企业年金基金托管报告和财务会计报告，其中年度财务会计报告须经会计师事务所审计。账户管理人应当在每季度结束后10日内和年度结束后30日内向受托人提交季度、年度企业年金基金账户管理报告。投资管理人应当在每季度结束后10日内和年度结束后30日内向受托人提交经托管人确认的季度、年度企业年金基金投资组合报告。这些会计报表以日常的会计核算资料为依据，经整理汇总后，按规定的格式内容和编制方法编制，可以全面、系统地反映报告期内企业年金基金的收支状况。企业年金会计信息披露的基本方式，仍然采取会计报表形式，包括资产负债表、净资产变动表和附注。
　　（作者单位：河北经贸大学公共管理学院）

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