公允价值在我国新会计准则中的运用

来源:用户上传      作者: 彭　伟　陈卫萍

　　提要本文首先介绍了公允价值的概念，并对我国新会计准则中重新引入公允价值的原因进行分析，同时指出了现阶段运用公允价值将会出现的问题，在此基础上，就我国如何运用公允价值提出自己的建议。
　　
　　一、何为公允价值
　　
　　公允价值，英文为Fair value，是指公平、允当的价值。按中文理解，公允价值是一种公平、恰当的价值。美国FASB对Fair value所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产（承担或结算负债）的金额”。国际会计准则将公允价值定义为：在公平的交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。我国新发布的基本会计准则也把公允价值定义为：资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
　　从上述公允价值定义可以概括出其基本特征是：（1）公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定；（2）交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件；（3）公允价值立足于当前交易，过去的交易价格在发生时虽然也符合三大要件，但只能称之为历史成本。
　　
　　二、使用公允价值计量原因分析
　　
　　在我国，公允价值首次出现是在1998年6月发布的《企业会计准则――债务重组》中。但是，公允价值在债务重组、非货币性交易及投资准则中应用以后，由于我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，导致企业在运用这些会计准则时随意性大，出现了企业利用公允价值操纵利润的现象。因此，2001年财政部重新修订了具体会计准则，强调了真实性和谨慎性，明确回避了公允价值计量。而在本次新发布的会计准则中，公允价值的应用是一大亮点。经过了提倡阶段，随后又进入回避阶段，现在又重新引入，本文认为有其诸多的原因，主要体现在以下几个方面：
　　（一）与国际趋同的需要。近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家的会计准则，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。据统计，75%的现行国际会计准则运用了现值和公允价值，越是新订的准则，采用的比例越大。如果我们的会计准则仍然采用过去的账面价值方法，不仅不利于我国会计业与国际接轨，也不利于我国会计业的发展。过去，国际同行说中国的会计准则与国际惯例不接轨、不入流，其重要根据之一就是指我国会计计量属性单一采用历史成本，像公允价值这类反映现代市场经济要求的计量属性未得到运用。此次我国在基本会计准则中果断引入，并在具体会计准则中广泛运用公允价值计量属性，显示了我国会计国际趋同的实质性进步，也充分反映了我国会计实现国际趋同的信心和决心。同时，顺应了资本市场对会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明、可比的财务信息。在全球经济一体化的大趋势下，中国企业会计准则获得国际认可将有助于促进中国企业在境外融资，降低融资成本。
　　（二）公允价值计量本身的优越性。我国学者徐培红认为，公允价值计量的优越性主要体现在三个方面：一是符合会计的相关性、配比原则、稳健性和一致性等会计原则要求；二是能合理地反映企业的财务状况和经营成果；三是满足我国经济形势发展的需要。本文认为，公允价值计量与历史成本计量相比，最突出的优势在于使提供的信息更具有相关性。尽管实证研究者对“公允价值计量的信息更相关”的说法褒贬不一。但在理论界，认为公允价值具有相关性优势的观点始终是主流。公允价值反映的是，在特定时点和特定的经济状态下，市场对资产或负债的定价。公允价值的变化，也反映市场对资产或负债的价值所认可的变化。公允价值可以说是会计环境变化的产物。也就是说，公允价值是反映现行经济情况对资产或负债的影响在市场上的评价，它是随着经济情况的变化而变化的。而历史成本反映的是在资产获得时或负债形成时市场对其价值的评价，市场对其定价所发生的变化只有在资产转让清算或负债偿还时才被反映出来。
　　（三）经济环境变化的需要。随着知识经济浪潮的兴起、社会竞争的日趋激烈、风险和不确定性的加大，大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现，历史成本计量模式受到了冲击。从我国来看，随着国有企业改革的深入，产权的不断多元化，资本市场的日益完善，会计目标也会逐步向决策有用性的方向转化。而按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息，避免因历史成本无法反映未实现利得或损失而做出错误判断，从而为他们的经营、决策提供更有力的支持。
　　
　　三、我国应用公允价值存在的问题
　　
　　（一）容易导致利润操纵。公允价值就其目的来说，应是寻求一种客观的价值，然而却必须通过人的主观判断才能实现，这就使得公允价值演变为一种效用价值。同一事物的效用对不同的人是不一样的，甚至相同的人在不同的环境下差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度。况且，这种评价取决于评价主体的背景、学识、目的及观念等因素，其他人难以断定其对错。因此，在公允价值确定中有较强的主观性。由于在理论上还不完善，使公允价值在会计实务上还处于探索的过程，尽管公允价值的原理早就在会计实务中有运用的先例，但在具体处理会计实务中还有一些缺陷。此外，有许多会计要素，如资产和负债在市场上很难找到可供参考的价格，未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临着很大困难。正因为公允价值的确定具有较强的主观性和较差的可操作性，所以容易导致管理当局利用公允价值进行利润操纵，使管理当局提供的会计信息失真。
　　（二）信息成本较高。首先，与西方发达国家相比，我国目前市场经济不发达、市场交易不活跃、金融市场的规模较小、金融工具的使用并不普遍，因此要取得有关的公允市价将花费很多成本。其次，公允价值计量属性是动态计量属性，要求企业在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这不仅需要专门的评估计量人员从事准确地确定资产和负债的公允价值工作，还需要会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理，这就要增加资产评估成本和账务管理成本。因此，虽然运用公允价值计量属性能提高财务信息的相关性和可靠性，但必定要增加企业成本。
　　（三）公允价值在我国应用的建议。首先，从西方发达国家来看，其公允价值的发展过程是曲折的，也出现过许多问题。但实践证明，公允价值与信息失真并无直接关联，在涉及金融衍生产品时排斥公允价值反而会导致信息失真。要制定一个高质量的会计准则，提高会计信息的质量，必须在准则制定中引入公允价值。从我国来看，随着国有企业改革的深入、产权的不断多元化、资本市场的日益完善，会计目标也会逐步向决策有用性的方向转化，这些都为我国逐渐推行和运用公允价值会计提供了条件。因此，在对待公允价值的态度上，我们应该讨论如何运用而不是采取排斥的态度。其次，我们应该看到，公允价值计量虽有许多优点，但目前我国的实际情况还不适宜大规模应用公允价值计量。所以，建议在坚持以历史成本计量为基础的前提下，适当引入公允价值计量。在推行公允价值计量的过程中，我们可以像美国那样采取一种从易到难，从公允价值披露到公允价值计量的循序渐进的发展步骤。最后，公允价值的有效运用离不开良好的环境。应通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度，加强对企业管理层的约束，提高会计人员的业务素质；建立监管部门定期检查制度，扩大稽查人员队伍，充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用，对滥用公允价值的企业和执行者进行严格监督，不断完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以限制他们利用公允价值操纵利润的行为，从而为公允价值的实施提供一个良好的环境。

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