新会计准则在执行过程中存在的问题及对策

来源:用户上传      作者: 黄艳华

　　一、新准则确定借款费用资本化金额的重要性
　　新借款费用准则对以前会计准则存在的不足进行了修改，是会计史上的崭新突破。我们知道，现行国际上通行的会计处理方法有两种：一是将其费用化，二是将其资本化。目前多数国家采用的是借款费用资本化。但修订过后的国际会计准则将借款费用化作为“基准会计处理方法”，而借款费用资本化则被作为“允许选用的处理方法”，这反映了借款费用化将成为国际倾向。
　　在我国采用借款费用资本化是切实可行的。借款费用资本化其实质就是划分资本性支出与收益性支出的进一步体现，是有确实理论为依据的。在2006 年以前我国实行的会计准则中，在对借款费用相关问题上，都有具体的规定，但是随着经济的发展，随着经济全球化进程的加快，旧的准则逐渐暴露出了不足，经过不断的努力和奋斗，新会计准则终于诞生了，新会计准则对以前会计准则存在的不足进行了修改，是会计史上的崭新突破。
　　二、借款费用资本化金额的新旧准则比较
　　（一）利息资本化金额的计算方法
　　 在旧准则中利息资本化金额的确定要与发生在所购建的固定资产上的支出挂钩，即支出的多少和支出承担借款费用期间的长短将直接影响着利息的资本化金额。利息的资本化金额的计算公式为：每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支加权平均数×资本化率
　　 新准则规定，因专门借款而发生的利息资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用扣减将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。该金额是一种净利息费用的概念，它实际上反映了专门借款真正的利息负担。很显然，利息的资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩，也无需通过公式来计算。专门借款的利息的资本化金额的确定相对简单。
　　（二）外币专门借款汇兑差额资本化及其金额
　　 外币专门借款汇兑差额是指外币专门借款的本金和利息（指上一会计期末计算的利息和本会计期末计算的利息直接按月末汇率折合为记账本位币金额，所以不会产生汇兑差额）按月末汇率折合的记账本位币金额与原账面记账本位币余额之间的差额。对于汇兑差额予以资本化也必须符合借款费用开始资本化的三个条件。
　　（三）辅助费用的资本化及其金额
　　根据旧准则，因安排专门借款而发生的辅助费用。例如，银行借款手续费、承诺费和发行债券的手续费等，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确认为费用。
　　根据新准则，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。但取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。
　　三、新准则对企业的影响
　　（一）新借款费用准则将会改善企业的财务状况
　　新准则扩大了借款费用可资本化的资产范围，即借款费用可予以资本化的资产不仅包括固定资产，也涵盖了需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货和投资性房地产，例如飞机、轮船、发电设备及房地产等。另外，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。而且，专门借款费用在资本化期间可全额资本化，不再与资产的支出挂钩；对于一般借款费用，在计算其资本化金额时，需要根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数，乘以所占用一般借款的资本化率，最终确定应予以资本化的利息金额。毫无疑问，这将使资产负债表中固定资产、存货等资产总额增加。
　　（二）新借款费用准则将会提升企业的经营业绩
　　由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围、一般借款也可以资本化、且借款费用增加了扣除项目，这些变化都会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，在短时期内将会提升企业的经营业绩，从而吸引经营者加大投资。
　　（三）新借款费用准则能够增强企业会计信息的可比性
　　以折价或溢价的摊销方法和调整内容对发行债券企业来说，溢价是以后多支付利息的提前收回，而折价是以后少支付利息的提前支付，溢折价的实质是利息的调整。旧准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。
　　四、 执行过程中存在的问题及对策
　　（一）新准则与旧准则的衔接
　　在会计准则修订方面,值得关注的是借款费用资本化相关规定的变化以及新旧准则之间的衔接问题。
　　旧的借款费用准则在借款费用资本化的范围上仅为固定资产，可予资本化的借款范围也仅限于专门借款，而新准则在资本化的资产范围扩大了，新准则比旧准则对于可以资本化的资产范围界定扩大到投资性房地产或存货等资产。再者，就是对资本化的借款范围的变化。在借款范围上，新准则规定借款的范围不仅包括专门借款，而且包括一般借款。
　　（二）执行新借款费用准则可能出现的问题及对策
　　新准则允许存货借款费用资本化的做法可能产生的问题包括：上市公司为达到粉饰会计报表目的，可能利用自有资金的和借入资金的难以界定，通过人为划定资金来源和资金用途的方式将用于非资本化支出的借款费用资本化并将其轨迹到存货的生产成本中去，提高流动资产额和资产总额；在产品销售收入实现后，递延确认结转产品成本；将资本化借款费用在畅销、销售一般及滞销的产品之间进行人为分配，将借款费用归集到滞销产品成本中。企业这样做，一方面可以降低畅销产品的成本，降低当期成本，达到增加利润的目的。另一方面可以提高期末库存产品的成本，从而提高流动资产和资产总额，达到粉饰会计报表、提高净利润和净资产收益率的目的。
　　新准则指出，企业应当披露当期资本化的借款费用金额及当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。那么对于生产大型机器设备的、船舶的上市公司，可以要求其披露存货资本化借款费用的分摊方式，以满足监管和审计的需要。注册会计师在对借款金额较大的生产大型机器设备、船舶的上市公司进行审计时，应关注借款费用资本化问题。注册会计师应认真分析公司产品结构及产品成本项目，向公司了解资本化借款费用的分摊方法，盘点存货，以发现上市公司盈余管理行为。对于房地产开发企业，要时刻关注存货市场价值，根据存货的可变现净值计提简直准备，使存货的账面价值更好的反映其真实价值，以实现企业稳健经营的目标。■
　　 （作者单位：武汉商业服务学院）
　　

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