浅谈新税法环境下企业税收筹划之我见

来源:用户上传      作者: 史成刚

　　摘要: 本文就《企业所得税法》新增的“特别纳税调整”规定,收窄了企业常规避税方法的运用空间,加大了税收筹划的风险。指出了在新的政策环境下,企业应如何做好税收筹划的管理工作。
　　关键词:纳税调整;税收筹划;措施
　　
　　随着经济全球化的深入,纳税人通过转让定价等避税的手段越来越隐蔽,避税与反避税的较量越来越激烈,通过反避税来维护国家税收权益的形势也越来越严峻。国家税务总局制定的《特别纳税调整实施办法(试行)》是新形势下加强企业所得税管理的重要组成部分,也是进一步规范反避税工作的重要文件。这对纳税人来说,收窄了企业常规避税方法的运用空间,并使企业或个人的避税风险陡增。在新的政策环境下,企业必须重新评估目前所使用的筹划方法的合法性,深刻理解“商业目的”、“受控外国公司”和“独立交易原则”的政策含义,积极使用“预约定价制”,进一步强化税收筹划的基础管理工作。
　　
　　一、“特别纳税调整”的规定对企业税收筹划的影响
　　
　　(一)、收窄了税收筹划的常规避税方法的运用空间。根据新所得税法的规定,下列常规的避税方法将难以达到预期的筹划目的。
　　1、把利润保留在低税地而达到规避税收或者推迟纳税。从表面上看,在低税地设置机构,通过转让定价方式,把本企业的利润转移至低税地,便可规避高税地的税收。但由于我国同时行使地域税收管辖权和居民税收管辖权,当低税地的机构在完税后把属于本企业的利润汇回来时,本企业必须就两地的税率差,向中国政府补交税款。因此,凡是采用这种方法避税的,对已转移出去的利润一般不会从境外公司直接汇回本企业,而是通过贷款或者以向本公司投资等方式,把属于本企业的利润转回来。然而,新税法把CFC条款引进后,对以上的税务安排给予了严格的限制。根据该条款的规定,若本企业所控制的企业设在实际税负水平在12.5%以下的国家(地区),并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,则属于本企业的利润,必须计入当期利润中。可见,企图把利润保留在那些由本企业控制且设置在低税地的企业中,以便实现避税或延迟纳税的目的将难以实现。
　　2、通过提高债权性投资占权益性投资的比重来获取税收利益。这是一种利用资本弱化方式规避税收的惯用手法。利用这种方式避税,一是能够提高税前扣除额,这是因为债权性投资的成本可以在税前列支;二是给低税地的关联方归还本公司利润(包括通过转让定价转移出去的利润和关联方应分配给本公司的利润)提供了最佳规避税收的途径。在低税地的关联方以这种方式把利润汇回本公司,既规避了当地政府可能征收的预提税,也使本公司免去了应向本国政府补缴的税收,而且,由于是借款,本公司还可以继续通过支付利息的方式,向低税地转移利润,真的做到了一箭三雕。然而,新税法对此种税务安排却给予了严格的限制。(1)规定了企业从关联方接受的债权性投资占权益性投资的比例,当债权性投资超过规定的比例时,超过部分的债权性投资所支付的利息,不得在税前列支;(2)规定了该债权性投资的来源包括直接和间接从关联方取得;(3)明确了企业间接从关联方获得债权性投资的范围。因此,企业利用资本弱化方式获取税收利益的空间在减少。
　　3、在低税地虚设机构、建立信托关系、滥用税收协议实行避税。在低税地虚设机构,并通过转让定价方式把利润转移至低税地,或通过一系列的税务安排滥用税收协议,以达到减轻税负的目的,这是许多企业在税收筹划中较常用的避税手法。新税法的一般反避税条款对此同样给予了严格的限制。新税法规定,企业实施其他不具有商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。实际上,许多企业在低税地作出以上的一些税务安排本身是没有商业目的的,有的就是为了减轻税负。然而,今后企业若继续使用此类方式,将面临着被税务机关实施纳税调整的命运。
　　(二)、企业税收筹划的风险进一步加大。企业税收筹划风险和压力的加大,主要源于两方面:
　　1、一般反避税条款的实施极大地增加了企业的筹划风险。一般反避税条款规定了企业的税务安排必须具有商业目的,否则,对因此造成应税收入减少的,税务机关有依法调整企业税额的权利。然而,企业在税收筹划中对其所实施的税务安排的商业目的,或者是认识模糊,或者可能与税务机关的看法相左。此外,如果税法不能给“商业目的”作出明确的界定,还有可能就企业的税务安排是否具有商业目的等问题,在税务机关与企业之间发生争议,甚至因此导致征纳双方矛盾的产生。这无疑都将大大地推高税收筹划的风险成本。
　　2、避税的非零成本增加了企业筹划的可预知成本。长期以来,避税是被理解为采用非违法方式规避税收的行为。防范避税,一是通过完善税法,堵塞税法漏洞;二是采用反避税程序,及时追回纳税人少缴的税款。由于避税不属于违法行为,最多也只是被视为与立税精神相悖,因此,即使反避税成功,税务机关也只能要求企业补缴税款,既不罚款,也不加收滞纳金。然而,新税法明确规定,税务机关依法对企业作出的纳税调整,需要补税的,必须依税款所属期中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分比计收利息。由于税务机关对企业与其关联方之间的业务往来实施纳税调整的追溯期可长达10年,一旦税务机关依法追补企业少缴税款时,因此,所加收的利息无疑将对企业造成沉重的经济负担,严重的有可能把企业拖垮。加收利息规定的出台,对企业税收筹划不仅造成了可预期的风险成本,而且还可能对筹划者本人造成较大的心理压力。[1]
　　
　　二、新政策环境下企业税收筹划应对的措施
　　
　　“特别纳税调整”政策的实施,给企业税收筹划提出了更高的要求。在新的政策环境下,企业在开展税收筹划时,应特别注意其税务安排的合法性。
　　一要重新评估目前所使用的筹划方法是否符合新税法的有关规定,特别在与“特别纳税调整”的有关规定方面是否存在相左的地方。由于新税法对企业避税筹划的许多常规方法都分别作出了较严格的使用规定,因此,实施税收筹划的企业必须根据新税法的有关规定,对当前本企业的各项税务安排进行有针对性的分析评估,尤其对采用下列几种筹划方法的,更应引起足够的重视。
　　1、在实际税负水平低于12.5%的国家(地区)设有受控企业,该受控企业存在利润不分配或减少分配的情况。根据新税法规定,受控企业除非有合理的经营需要,否则,应归属本企业的利润,即使受控企业没有分配(包括分配不足部分),也必须计入当年的收入中,依照税法的有关规定进行纳税处理。因此,如果企业存在以上情况,首先必须搞清楚受控企业不分配利润或少分配利润是否出于合理的经营需要,如果是,应能够拿出充分的证明以备税务机关审查;如果不是,则在当年所得税申报中,必须把属于本企业的利润计入当年收入,否则,少申报部分将视为违法行为。
　　2、债权性投资占 权益性投资比重超过法定标准。根据新税法规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息,不得在计算应纳税所得额时扣除。其中,接受的债权性投资方式包括直接接受和间接接受。因此,当企业当前的债权性投资占权益性投资的总体比重已超过法定标准时,首先必须分析在这些债权性投资中,直接和间接地从其关联方取得的部分占权益性投资的比值是否也超过法定标准,如果是,则超过部分发生的利息费用,不能在税前列支;其次,要逐一审查本企业从非关联方接受的债权性投资是否属于间接从关联方获得的范围,如果是,必须把这部分债权性投资一并计算,否则,也应能够拿出充分的证明以备税务机关审查。由于原税法对涉外企业债权性投资发生的利息支出是没有任何限定的,因此,涉外企业在这方面应特别予以注意。

　　3、在境内外设有机构、信箱公司等,并有经常性业务往来的。根据新税法规定,企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。因此,凡在境内外设有机构、信箱公司等的企业,必须重新对这些机构的商业目的的合理性进行评价,对属于纯粹的避税安排的机构,应采取有效措施尽快予以处理,即使不是,也应该能够拿出充分理由说明其具有合理的商业目的。这对于在境外设有相关机构的企业是这样,对应纳消费税的企业,在境内设有类似机构的,也同样有这样的要求。由于我国的消费税是实行一次课征制,一般是根据应税消费品的出厂价格计税,于是,有些企业为了减轻税负,往往采用在企业外部虚设一独立核算机构,先以较低的价格把产品销与这些虚设机构,然后再由它按市场价对外销售,以降低消费税负。但此举同时也把本企业的相当一部分利润转移到别的企业。虽然,转移出去的利润不一定会转移到国外,但就该纳税企业而言,以他为纳税主体的应税收入的申报额减少了,企业所属地的所得税收入也可能减少了,对此,当地税务机关同样有权对企业的纳税行为进行处理。
　　二要认真研读反避税条款的精神,深刻理解“商业目的”、“受控外国公司”和“独立交易原则”的政策含义,做到熟悉、吃透、合理运用相关的税收法规政策,让一个企业充分享受税法给予的税收优惠,应该是最成功的纳税筹划。
　　1、正确理解一般反避税条款中的“商业目的”,是企业较好地规避税收筹划风险的关键。《企业所得税法实施细则》第120条规定,所谓的不具有合理商业目的是指“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”一般认为,“不具有合理商业目的的安排”应该满足以下三个条件:一是必须存在一个安排,是指人为规划的一个或一系列行动或交易;二是企业必须从该安排中获取“税收利益”,即减少企业的应纳税收入或者所得额;三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。满足以上三个条件,则可以断定该安排已经构成了避税事实。[2]
　　2、在对限制资本弱化条款的理解方面,应重点把握好下列几点:一是受控外国公司是指由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在国外(地区)的公司,所谓“控制”包括:居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份;居民企业或者居民企业和中国居民持股比例没有达到以上标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。二是所“控制”的外国公司必须是设在实际税负明显低于12.5%的国家(地区),也就是说,主要是看该受控公司在享受了所在国的各项税收优惠后实际的税负水平是否低于12.5%。三是受控公司不是由于合理的经营需要而对利润实施不分配或少分配,而纯粹是为了把控制公司的利润保留在低税地或为了达到降低税负的某种税务安排。四是如果同时满足以上的情形,则根据公司章程,本企业应分配的利润即使受控公司没有分配或者减少分配,也必须依据税法规定申报,该补税的,必须按规定补缴所得税。
　　3、新税法规定,企业与关联企业之间的业务往来违反了“独立交易原则”而减少了企业或者关联方应纳税收入(所得)的,税务机关有权按照合理方法调整。这一规定,有下列三层基本意思:一是“独立交易原则”是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则;二是因企业违反该原则,若造成本企业应税收入或所得减少,税务机关可以对本企业进行纳税调整;若造成关联方的应税收入或所得减少,税务机关同样可以对关联方进行纳税调整。这一规定实际上也从另一角度说明,当关联方违反了“独立交易原则”造成本企业的应税收入或所得减少时,税务机关同样可以对本企业实施纳税调整;三是违反“独立交易原则”只有在造成本企业和有关关联方应税收入或所得减少时,税务机关才实施纳税调整,但对因此而造成多缴税的,税务机关不予纳税调整。换言之,企业违反“独立交易原则”造成少缴税,税务机关将通过纳税调整,要求企业补缴税款;相反,如果因此造成多缴税的,税务机关将不会把企业多缴的税款予以退还。
　　三要积极使用“预约定价制”,强化税收筹划的基础管理
　　1、积极使用“预约定价制”,最大限度地降低税收筹划的风险成本。鉴于税收筹划面临的风险及其管理成本日益增长的现状,建议企业积极使用“预约定价制”。预约定价制是纳税人事先将其和关联企业之间商品交易与财务往来所发生的收入、费用、折让、摊销、补贴等的分配或分摊所涉及的内部作价标准和方法向税务部门申请报告,经税务部门审定认可后,作为计征所得税的会计核算依据,企业可按认可的价格进行交易,税务部门不再对其进行审查、调整。[3]预约定价制的实质是对关联企业转让定价是否符合正常交易标准实施事前判定,对节约税收成本具有重要意义。新《企业所得税法》第42条规定:企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。因此,企业可以根据其实际情况,积极选择这一定价制度。
　　(2)认真做好与关联方业务往来的基础管理工作。第一,目前我国税法对企业与关联方的业务往来已建立了一套较严格的信息披露制度,为适应税法的要求,企业必须认真做好这项工作;第二,税务机关在对企业运用“特别纳税调整”的有关条款时,企业还负有举证的责任。例如,对受控外国公司没有按期分配利润的理由,对有关税务安排的商业目的,对各项费用的收取或支付、成本分摊等的合理性等,如果企业不能就以上问题拿出充足的证据,则可能面临税务机关的纳税调整;第三,企业能否按时向税务机关提交有关的资料,还将影响到企业的切身利益。新税法规定,当企业因被税务机关实施特别纳税调整并要求补缴税款时,如果企业已按税法规定向税务机关提供了有关资料的,可仅按人民币贷款基准利率计算利息,不再加计5个百分点。可见,加强与关联方业务往来的基础管理工作,对改善本企业的筹划环境是具有重要意义的。
　　总之,新企业所得税法的颁布实施,为企业的经营管理和财务管理工作带来了新的机遇和挑战。在这种新形势下,企业应主动采取措施积极应对,有针对性地进行企业所得税的纳税筹划,使企业税负最小化,降低成本,从而最大限度地增加企业的经济效益。
　　
　　参考文献:
　　[1]新企业所得税法新在何处?朱青 中国税务报 2007年12月17日
　　[2] 新企税法实施:避税面临特别纳税调整张京民 中国税务报 2008年2月4日
　　[3] 卢剑灵 《税务筹划原理与实务》第70页 中国财经出版社(2005)
　　作者简介:
　　姓名:史成刚
　　性别:男
　　出生:1967.3
　　民族: 汉族
　　学历:本科
　　职称:高级会计师
　　单位:江苏九五面业股份有限公司

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