新条例下对增值税的税收筹划
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作者: 杨文雁
摘要:增值税作为流转税中的一个重要税种,它不仅在国家税收总量中占有很大的比重,而且在企业上缴税款中也占有举足轻重的地位。我国的增值税实行价外税,税率有17%和13%两档,不同的经营规模的纳税人采用不同的计税方法,对于特定货物实行税收优惠。从2009年1月1日起,增值税从生产型转为消费型,给增值税的税收筹划提出了新的挑战。文章从纳税人的选择、销项税额、进项税额3个方面对增值税进行税收筹划。
关键词:增值税;税收;筹划
一、增值税纳税人身份选择的筹划
增值税条例对增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,两类纳税人税收方面的差别有:适用不同的税率和计征方法;一般纳税人享有开具增值税专用发票权和抵扣进项税款权;税务机关对两类纳税人要求的会计资料详细程度不同。
根据条例规定,纳税人对其身份的选择具有主观能动性,这在客观上为纳税人身份的税务筹划提供了可能。一般纳税人适用的是17%或13%的增值税税率,小规模纳税人适用的是3%的征收率,表面上看,一般纳税人适用税率要远远高于小规模纳税人的征收率,但增值税一般纳税人进项税额可以抵扣。这种情况下可以运用税负平衡点(也称税负临界点)进行分析,此处我们选择增值率的税负平衡点。
首先我们定义增值率为货物的增值额占销售收入(不含税)的比例,即:
增值率=(销售收入-购进价款)÷销售收入=(销项金额-进项金额)÷销售额
当期销项税额=销项金额×销项增值税率,当期进项税额=进项金额×进项增值税率
根据条例规定:
一般纳税人应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额①
小规模纳税人应纳增值税额=销售额×3% ②
当一般纳税人进销都适用17%的税率时,将增值率公式代入①,令①、②相等,计算应纳税无差别平衡点:
销售额×17%×增值率=销售额×3%
计算得出:增值率=17.65%。
即一般纳税人税率17%,小规模纳税人税率3%,当增值率为17.65%时,两者税负相同,当增值率低于17.65%时,小规模纳税人税负重于一般纳税人;反之,则小规模纳税人税负轻于一般纳税人。同理可以计算出一般纳税人增值税率为13%,的税负平衡点为23.08%。
通过以上计算得出结论,在企业初始设立时,应测算企业的销售增值率,当企业的增值率较低,低于17.65%(或23.08)时,企业应尽可能争取一般纳税人资格,增值税税负会比较低,当企业的销售增值率较高,高于17.65%(或23.08)时,企业不妨暂时保留小规模纳税人资格,小规模纳税人的增值率越大税负越轻。
当然以上关于增值税纳税人身份的筹划只是一个简单模型的分析,企业的实际操作中,还要会遇到许多具体问题要具体考虑。首先,根据规定,小规模纳税人具备一定的条件,可以申请一般纳税人资格,但一旦取得一般纳税人资格,则无法转为小规模纳税人,因此选择身份是有条件的。其次,要考虑企业的规模、产品的性质以及客户的要求,如果主要面向最终消费者,客户无需增值税专用发票,可以选择小规模纳税人,如果企业需要扩大规模,并且绝大多数客户要求开具17%的增值税专用发票,则要创造条件争取一般纳税人资格。另外,看企业购进货物是否可以取得符合抵扣条件的增值税专用发票,如果大部分的购进无法取得增值税专用发票,就无法实现作为一般纳税人的进项凭票扣税,选择一般纳税人身份则会增加税收负担。总之,税务筹划是一个系统工程,需要纳税人进行相应因素综合考虑。
二、进项税额抵扣的筹划
一般纳税人进项税额可以从当期销项税额中抵扣。对进项税额进行筹划,首先要明确准予抵扣的进项税额的范围。一般地说,准予从当期销项税额中抵扣的进项税额,必须同时具备3个条件:购进货物或应税劳务用于应税项目,取得法定的扣税凭证,进项税额申报抵扣时间符合规定。
(一)进货渠道的筹划
如果一个企业的进货渠道,可以选择一般纳税人供应商,取得17%的增值税专用发票,也可以选择小规模纳税人供应商,只能得到普通发票。该如何进行税收筹划?
通常,小规模纳税人会提供价格上的优惠。假设一笔采购业务,从小规模纳税人供应商进货,总价款80万元,普通发票。从一般纳税人供应商进货,总价款100万,17%增值税专用发票。我们根据进货成本判断:从小规模供应商进货,成本80万,从一般纳税人供应商进货,成本100÷(1+17%)=85.47万。选择小规模纳税人供应商。这是最简单的分析。
我们进一步分析,可以找到供应商选择的税负平衡点。
假定取得普通发票的购货价格为A,取得17%增值税专用发票的购货价格为B(含税)。专用发票可以抵扣B÷1.17×17%的进项税,以及进项税额的10%城建税和教育费附加。
令:B-B÷1.17×17%×(1+10%)=A
得出:B=1.19×A。
即当从一般纳税人供应商处的进价为小规模纳税人供应商的进价的1.19倍时,两者增值税税负是相等的,大于1.19倍,则从小规模纳税人采购货物增值税负担较轻。
如果取得13%增值税税率的专用发票,根据上述公式,可求出B=1.14×A。
如果小规模纳税人能请税务机关代开3%的专用发票,则要减去3%的专用发票可以抵扣的进项税额。
B-B÷1.17×17%×(1+10%)=A-A÷1.03×3%×(1+10%)
B=1.15×A
(二)抵扣时间的筹划
增值税实行购进扣税法。只要购进货物,取得符合规定的抵扣凭证,无论货物是否使用,都可以抵扣当期税额,当期进项税额不足抵扣的部分,可以结转到下期继续抵扣。企业应尽量将进货时点安排在纳税期限到来之前的时点。如以一个月作为纳税期限,月初购进货物要等到下月初纳税申报时才能抵扣,如尽量放在月末进货,则可以减少资金占用。用于非增值税应税项目的进项税额暂时抵扣,尽管到时要进项税额转出,同样节约了资金成本。
(三)新政策对进项税额税收筹划的影响
条例规定,自2009年1月1日起,增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额并取得抵扣凭证,允许抵扣其新购进设备所含的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。这对增值税纳税人无疑是一项政策利好,但是要注意,与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车、游艇等)所含的进项税额,不得予以抵扣,属于营业税应税项目的房屋、建筑物等不动产属于“非增值税应税项目”,不能抵扣。条例规定的用于免税项目、集体福利和消费的固定资产,也不能抵扣。另外需要注意一点的是政策调整后,取消了废旧物资发票作为抵扣凭证的内容。也就意味着向废旧物资回收经营单位购入废旧物资进行生产的一般纳税人,将承担废旧物资所含的进项税额或不得抵扣,税负将有所提高。
三、销项税额的税收筹划
销项税额是按销售额×增值税率计算的。要想降低销项税额,无非是降低销售额或降低增值税率,税率选择的余地很小。进行税收筹划,主要是考虑降低销售额。降低销售额可以从以下方面考虑:
(一)价外费用应尽可能将其与销售分离
税法规定销售额包括卖方向买方收取的全部价款和价外费用。价外费用指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。销售中如果涉及包装物押金,应尽量变成专业性的包装物租赁并单独核算租赁收入,由增值税变为交纳5%的营业税。如果涉及运输费,则应创造条件成立独立核算的运输队运输并收取运费,则缴纳3%的营业税。
(二)各类折扣、折让等促销手段,应将销售折扣尽量变为折扣销售
折扣销售为销货方在销售货物或应税劳务时,因购货方购货数量较大等原因而给与购货方的价格优惠。如果销售额和折扣额开在同一张发票上,以折扣后的余额作为销售额。因此,折扣销售,折扣应在同一张发票注明,可按照折扣后的金额计税。
销售折扣(又称现金折扣)指销货方在销售货物或应税劳务后,为鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待,属融资性质,销售折扣不得从销售额中扣除,购货方享受的折扣计入财务费用,按销售额全额计税。
如某企业与客户签订的合同金额为100万元,合同中约定的付款期为60天。如果对方可以在30天内付款,将给予对方3%的销售折扣,即3万元。由于企业采取的是销售折扣方式,折扣额不能从销售额中扣除,企业应当按照100万元的销售额计算增值税的销项税额17万元。
筹划方案一:企业承诺给予对方3%的折扣,但将合同付款期限约定为30天,这样书立合同,折扣额与销售额开在同一张发票上,使企业按照折扣后的销售额计算销项增值税,增值税销项税额=100万元×(1-3%)×17%=16.49万元。这样就节省下了5100元的增值税。
筹划方案二:企业主动压低该批货物的价格,将合同金额降低为97万元,相当于给予对方3%折扣之后的金额。同时在合同中约定,对方企业超过30天付款加收3万元滞纳金。这样,企业的收入并没有受到实质影响,并且如果对方在30天之内付款,可以按照97万元的价款给对方开具增值税专用发票,并计算16.49万元的增值税销项税额。如果对方没有在30天之内付款,企业可向对方收取3万元滞纳金,滞纳金作为价外费用计入销售额,按照100万元计算销项增值税,也符合税法的要求。
由于增值税的税收筹划是一项复杂的工作,现实中企业必须根据自身实际情况,结合各项法律法规的规定,综合考虑各方面因素以及其他税种的税负效应,进行整体筹划,寻求最佳方案,以达到企业整体效益最大化。
参考文献:
1、中华人民共和国增值税暂行条例[Z].国务院令第538号.
2、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[Z].国家税务总局令50号.
(作者单位:厦门华天涉外职业技术学院)
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