基于公允价值的我国政府会计研究

来源:用户上传      作者: 赵立娥

　　摘要：随着经济全球化的发展和会计系统的不断完善，以历史成本为基础的会计计量模式在实际工作中已不能满足需要，在政府会计中引入公允价值计量属性已是大势所趋。文章从公允价值计量的角度对政府会计做了初步探讨。
　　关键词：公允价值；政府会计；计量
　　
　　近年来，随着新公共管理运动在西方国家的兴起，许多国家都掀起了政府会计改革的浪潮，我国对政府会计的研究也逐渐深入。本文拟就从公允价值计量的角度对政府会计做初步探讨，以期对我国政府会计改革有所裨益。
　　
　　一、政府会计中引入公允价值的必要性
　　
　　在我国现有的预算会计框架下主要采用的是历史成本计量，《事业单位会计准则》和《行政单位会计制度》都有规定：“各项财产物资应当按照取得或构建时的实际成本计价，除国家另有规定者外，不得自行调整其账面价值”。而财政总预算会计确认、计量、记录和报告的对象是“政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动”，因此应按“实际成本”计价。由于历史成本自身固有的局限性，我国政府会计计量属性和计量方法有待进一步创新，公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷。近年来，美国财务会计准则委员会（FASB）已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始计量和以后各期所进行的新起点计量。国际会计准则委员会（IASC）在IAS32《金融工具：披露与列报》中将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国新会计准则将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”可见公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格，这是一种公认的“阳光下的价格”。公允价值真正的创意在于：一是强调资产计价必须坚持对客观价值的计量，强调价格要能准确反映资产的真实价值；二是强调资产计价必须立足于现在的时点，坚持动态的会计反应观。
　　在政府会计改革中，随着基于政府会计框架下政府资产、负债计价范围的扩大，采用单一的历史成本计量属性已远远不能满足政府会计计价的要求，在政府会计计价属性上引入除历史成本之外的计量属性――公允价值是大势所趋，也是政府会计计量的必然选择。
　　（一）政府会计目标的转变的需要
　　会计目标是人们通过会计实践预期所要达到的标准。会计目标定位不同，对会计信息的质量特征及提供方式的要求就不相同，这又会进一步导致会计确认、计量和报告方法上的差异。关于会计目标主要有两种观点，即“受托责任观”和“决策有用观”。在我国目前的经济环境下，我国政府会计的目标应由“受托责任观”向“决策有用观”转变，应该将政府会计的整体目标界定如下：向政府有关的信息使用者提供对经济和政治决策有用的信息，即政府会计目标的“决策有用观”。“决策有用观”要求会计信息应满足广大会计信息使用者进行决策的需要，财务报告应主要反映现时信息，更强调信息的相关性。因此，就必然要求相应地改革“受托责任观”下所形成的传统会计程序和方法，采用公允价值计量属性。
　　（二）全面评价政府履责的整体能力的需要
　　政府履责的整体能力得以正确评价的前提是政府会计系统能全面反映政府可控整体资源的总量与构成，以及所有义务、承诺和社会责任的规模与结构，即政府会计系统能够完整披露政府资产、负债及净资产。传统的计量模式已无法满足要求，采用公允价值的计量就能更好地反映政府资产的增值或减值情况，使政府管理资产的行为符合国家和人民的利益，便于人民监督和评价，能最大限度地缩少政府机构或政府官员与公众之间的利益分歧，使政府的行为和目标有利于达成政府资产管理、配置和使用的帕累托最优。
　　（三）历史成本计量的局限性，也要求代之以公允价值计量属性
　　目前，人们对于公允价值计量属性的批评主要集中在其产生会计信息的可靠性上。但是历史成本会计信息的可靠性也是相对的。通货膨胀和知识经济的出现，也使历史成本会计信息的可靠性受到致命的打击。以名义货币为计量单位，以历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。再如，商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等，根本无历史成本可循。因此经济环境的发展，要求采用公允价值计量属性，只有这样，才能向信息使用者提供既相关又可靠的会计信息。
　　（四）会计语言的国际化、标准化的需要
　　使用公允价值本质上是与国际会计计量趋同，主要是为了消除相互之间理解会计政策与会计信息的隔阂，促进国际间的贸易与投资活动的发展，提高我国政府财务信息的可比性。
　　
　　二、公允价值计量在我国政府会计应用中的展望
　　
　　（一）以公允价值计量我国政府会计中的资产
　　政府资产是政府拥有或控制的经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益（PSC，2003）。在我国现存的预算会计制度中，资产计价对象的现状如下。《财政总预算会计制度》只涉及货币性资产的计价，其计价对象包括财政性存款、有价证券、暂付及应收款项、预拨款项、财政周转放款、借出财政周转金以及待处理周转金。《行政单位会计制度》认为行政单位的资产包括流动资产和固定资产。其中流动资产是指现金、银行存款、暂付款和库存材料等。固定资产是指房屋及建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书和其他固定资产。从上面所述可见我国现有预算会计制度下的资产计价对象范围非常狭小，结合我国政府资产的现实情况以及经济环境发展的客观要求，我国的政府资产应包括金融资产（financial assets）和非金融资产两大类。金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产仅仅是政府受托管理国家资源中的极小部分，大量的政府资产以非金融资产的形式存在，如不动产、广场、基础设施、文化遗产、军用资产、自然资源等。非金融资产源于各届政府项目的产出积累（如桥梁、公路等），以及祖先遗留或战争中获取（如历史遗迹）。政府会计要尽可能地在财务报告中确认并披露更广泛的政府资产，如果仅仅按照目前的历史成本会计模式来计量政府资产，他们的价值计量肯定与实际情况相距甚远。举例来说，金融资产方面，如衍生金融工具大多无历史成本可言，且在持有过程中价格波动比较剧烈，按历史成本原则，这种价格变动是不能反映出来的，但结果却客观存在，当这种变动非常大时，就会导致会计信息的严重失真，对投资者形成了严重的误导。因此衍生金融工具最理想的计量属性应是公允价值，这样才能及时确认和反映衍生金融工具价值的变化，从而为信息的使用者的决策提供有用的信息，同时也有利于政府部门进行风险管理。非金融资产方面，随着政府资产计价对象范围的扩大，一些文化遗产，自然资源、环境资产等价值变化频繁或非常的资产，他们往往没有或只有较低的历史成本，历史成本计价已不再适用，只有采用面向市场和未来的公允价值计量属性，才能全面反映政府控制资源的整体情况。
　　（二）以公允价值计量我国政府会计中的负债
　　政府负债代表政府需要履行的责任，通常是指由于过去事项而承担的现实义务，该义务的履行会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体（PSC，2003）。我国现行预算会计中的负债包括如下几个部分。《财政总预算会计制度》的规定，财政“负债是一级财政所承担的能以货币计量、需以资产偿付的债务。包括应付及暂收款项、按法定程序及核定预算举借的债务等。”《行政单位会计制度》行政单位承担的能以货币计量，需要以资产偿付的债务，包括应缴预算款，应缴财政专用户、暂存款等。由于会计对象过于狭窄，预算会计反映的资产不全面，同样的原因，预算会计对负债的反应也不全面。政府负债既要包括直接负债，还应包括或有负债。Hana Polackova Brixi（1998）提出了著名的“财政风险矩阵（Fiscal Risk Matric）”，该矩阵将政府直接负债和或有负债进一步细分为直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债和或有隐性负债四种类型。

　　根据Hana Polackova Brixi的财政风险矩阵和我国政府财政目前承担债务责任的实际情况，我国政府负债可归纳为：直接显性负债（主要包括政府债券和政府借款等）、直接隐性负债（主要包括政府欠发工资、企业养老金拖欠、社会保障支出的缺口、国有粮食企业的亏损挂账等）、或有显性负债（主要包括政府担保的各种借款、政府未决诉讼等）和或有隐性负债（主要包括国有企业的潜亏，国有银行的不良资产坏账，农村信用社、供销社系统以及农村合作基金的坏账、自然灾害等或有损失以及环境负债等导致的推定义务）。鉴于目前我国预算会计采用历史成本计量，预算会计仅确认法定义务产生的负债，如购买商品和服务产生的应付账款、应付工资等直接显性负债信息，而对社会福利引起的巨额未来支出承诺、政治承诺事项、环境负债等导致直接隐性负债风险和或有负债风险无法做出客观评价。但是这些或有负债是政府社会责任的绝大部分，它们都是政府履行社会公共管理职能的重要体现，无论现在是否支付现金，都是政府的支出责任，在支付时都会引起政府现金流出的增加，政府如果无法筹集到足额的现金予以支付，可能会引发债务危机，由此带来的后果是预算会计披露的财政负债规模远远低于实际存在的财政负债规模，可以预计到的财政负债风险也远远低于实际存在的财政负债风险，政府偿付债务能力和承担负债风险的压力均被低估。如果政府会计要达到提供政府负债的完整信息目的，就必须正确反映这些或有负债，因此政府会计必须在充分考虑未来不确定因素的情况下，按照恰当的方法采用估计的应付金额或者未来现金流量的限制等计量方法来确认和计量这些负债，即引入公允价值计量属性计量政府或有负债。
　　
　　三、政府会计中公允价值计量的分析
　　
　　公允价值作为一种新的计量模式，从相关性的角度来看，有其自身的优势。它与决策有用的会计目标是相一致的，尤其是在市场有效的情况下，能够提供相关的会计信息。但其缺点也是明显的，具体表现为以下几点：
　　（一）信息质量的可靠性方面
　　公允价值的一个关键问题是，能否从可观察到的市场价格或通过有效的估价技术得到公允价值。公允价值是通过市场确认的，但市场环境是复杂多变的，有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格，有的却无法寻找而只能取决于会计人员的主观判断和估计，可靠性程度有所减弱。
　　（二）现值计量的复杂性方面
　　有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，往往就成为公允价值计量的重要技术手段。但因为未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式难以推行应用的难点。
　　总之，会计信息的相关性代表着未来财务报告的主流方向，基于高度相关的公允价值计量已是大势所趋。我国政府会计中公允价值计量属性将是更好的选择，有利于今后建立一个有效沟通的政府会计核算与报告体系。
　　
　　参考文献：
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　　2、张媛.政府资产计价相关问题探讨[J].广西财经学院学报,2006(4).
　　3、张琦.论绩效评价导向政府会计体系的构建[J].会计研究,2006(4).
　　4、陈小悦,陈璇.政府会计目标及其相关问题的理论探讨[J].会计研究,2005(11).
　　（作者单位：湖南铁路科技职业技术学院经济管理系）

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