浅析新准则中政府补助会计核算的内涵

来源:用户上传      作者: 李海涛　于　滢

　　摘要：我国政府补助形式较多，对企业影响较大，政府补助准则的出台解决了其规范化问题，但现实中对该准则的理解却千差万别，文章依据最新《企业会计准则讲解》，对政府补助的内涵、分类、确认与计量、会计处理、新旧准则的比较等进行了研究，解决了如何准确理解政府补助准则和相关会计处理实务的问题。
　　关键词：政府补助；内涵分类；确认计量；会计处理
　　
　　一、政府补助的内涵界定
　　
　　为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，世界上很多国家，包括市场经济国家的政府通常会对有关企业给予经济支持，如无偿拨款、贴息贷款、提供担保、无偿投资、提供货物或者服务、购买货物、放弃或者不收缴应收收入等，这是国际上通行的做法。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，履行世界贸易组织协定有关承诺，政府对企业的经济支持主要集中在关系国计民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。比如对粮、棉、油等生产或储备企业给予的定额补助，这些生活必需品涉及千家万户，其价格往往不能随行就市，售价低于成本造成的损失需要由政府来补贴。准则第二条规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。
　　
　　二、政府补助的分类
　　
　　（一）按补助内容划分
　　1、财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时就明确了用途。例如，政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮食定额补贴，政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。
　　2、财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。
　　3、税收返还。税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。
　　4、无偿划拨非货币性资产。政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。
　　（二）按补助对象划分
　　1、与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
　　2、与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
　　（三）按补助对象划分
　　1、货币性补助，指以货币性资产形式收到的政府补助。
　　2、非货币性补助，指以非货币性资产形式收到的政府补助。
　　
　　三、政府补助的确认及计量
　　
　　（一）政府补助的确认
　　《会计准则第16号――政府补助》（以下简称“政府补助会计准则”）第5条规定，政府补助同时满足下列条件时，才能予以确认――企业能够满足政府补助所附条件；企业能够收到政府补助。如政府拨给企业的三项费用，企业必须要能够按规定用于政府指定的科技开发、新产品试制、固定资产更新改造等方面，如若不然就会被取消并收回已拨款项；同时，企业必须能取得这笔拨款。上述两个条件必须同时满足时，企业才能予以确认该笔补助。
　　（二）政府补助计量
　　政府补助计量有三种，即实际金额、公允价值、名义金额。政府补助会计准则第6条规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。具体处理应按政府补助会计准则第7条、第8条规定，将其区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的，收到时应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命期内平均分配，计入当期损益。
　　
　　四、政府补助的会计处理
　　
　　（一）与资产相关的政府补助
　　与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为一项负债（递延收益），自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。
　　【例1】星辉公司计划修建一座污水处理厂，根据地方政府补助政策的有关规定，公司可以从当地政府获得2000000元人民币的政府补助（不属于政府投资），该笔款项已于20X1年1月收到。该工厂于20X3年1月1日建成，总成本8000000元。工厂预计使用寿命20年，以直线法折旧，预计没有残值。
　　20X1年收到政府补助时会计处理：
　　借：银行存款2000000
　　贷：递延收益2000000
　　20X3年1月1日的会计处理：
　　借：固定资产8000000
　　贷：在建工程8000000
　　从20X3年末开始摊销20年的递延收益，其会计处理为：
　　借：递延收益100000
　　贷：营业外收入100000
　　【例2】星辉公司的污水处理厂提前5年报废，处理残值收入为1000000元。
　　借：固定资产清理2000000
　　累计折旧6000000
　　贷：固定资产8000000
　　借：递延收益500000
　　贷：固定资产清理500000
　　借：银行存款1000000
　　贷：固定资产清理1000000
　　借：营业外支出500000
　　贷：固定资产清理500000
　　【例3】星辉公司20X7年1月1日取得当地政府部门无偿划入的办公楼（房屋产权过户手续已经办妥），该办公楼在原单位的账面价值为240000元，公允价值为500000元。该固定资产的使用寿命为10年，不考虑残值，按直线法计提折旧。
　　借：固定资产500000
　　贷：递延收益500000
　　借：递延收益50000
　　贷：营业外收入50000
　　（二）与收益相关的政府补助
　　与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计人当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。
　　【例4】星辉公司主要生产、销售燃料乙醇，根据国家相关政策，按照保本微利的精神生产、销售的变性燃料乙醇发生的亏损，由中央财政给予定额补贴，具体为：销售每吨变性燃料乙醇补贴1628元。该公司5月销售变性燃料乙醇2000吨，该月的财政补贴尚未收到，预计在下月收到。其会计分录为：
　　借：其他应收款3256000
　　贷：营业外收入3256000
　　【例5】某地方政府为鼓励星辉公司研究开发一项环境治理新技术，改善空气污染状况，与星辉公司签订了新技术开发与财政扶持协议。协议规定由政府提供资金500000元，用于弥补该项技术研究阶段的时间为10个月。20X7年4月2日，星辉公司收到上述款项，并于5月1日开始研究。
　　星辉公司20X7年4月2日收到款项时：

　　借：银行存款500000
　　贷：递延收益500000
　　在确认相关费用的期间计入营业外收入时（n表示期间数）：
　　借：递延收益500000/n
　　贷：营业外收入500000/n
　　【例6】根据当地政府鼓励扶持外贸企业“走出去”、扩大外贸出口规模的优惠政策，明远外贸公司于20X8年6月26日收到财政部门拨付的财政贴息200000元，用于补偿20X7年6月至20X8年6月的银行贷款利息。会计处理为：
　　借：银行存款200000
　　贷：营业外收入200000
　　
　　五、新准则与原会计制度和国际会计差异比较
　　
　　（一）新准则与原会计制度的差异比较主要表现
　　对于国家各级政府下拨的各类资金资助，仍沿用原方法核算：
　　下拨时：
　　借：银行存款
　　贷：专项应付款
　　结项转出时：
　　借：专项应付款
　　贷：资本公积――其它资本公积
　　支付使用时：
　　借：长期待摊费用――研发支出（某基金）
　　贷：原材料、银行存款等
　　新准则与原会计制度的主要差异有：
　　1、计算口径改变，不再定义政府与企业之间的捐赠行为，取消了相应的会计处理规范。
　　2、计量基础有些调整，原会计制度全部按照成本计价，新准则规定，接受政府的非现金补助，按照公允价值计价，无公允价值时按照名义金额计价。
　　3、规范了不同事项的会计处理方法，新准则规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益；与收益相关的政府补助，计入当期损益。
　　（二）新准则与《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》的差异
　　1、范围不同。这是两者最大的区别。我国政府作为企业所有者对企业的资本投入，与其他单位对企业的投资是一样的，企业收到时计入实收资本或股本，不属于政府补助。本准则规定的范围比国际会计准则的范围小。
　　2、方法不同。国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定凡是政府给予的无论是现金补助还是非现金补助，都应算作损益。
　　而我国规定，对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定（例如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定的才计入收益。这是中国会计准则与国际会计准则的实质性差异。
　　最后，从执行新会计准则对企业财务状况影响的分析来看，新准则规范企业接受政府补助的核算内容和方法后，使得企业会计信息清晰客观。特别是与资产相关的政府补助应当确认为递延收益，最终转入收益，而这一部分金额往往是企业对过去统统记在资本公积项目的，由此会增加企业利润，改变权益结构。
　　
　　参考文献：
　　1、郑庆华,赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].经济科学出版社,2006.
　　2、财政部.企业会计准则――应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.
　　3、于小镭.新企业会计实务讲解[M].机械工业出版社,2007.
　　（作者单位：李海涛，大连银行，作者为该单位业务部总经理，高级会计师；于滢，辽宁师范大学会计系）

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