浅议公允价值在新企业会计准则中的运用

来源:用户上传      作者: 苏金镯

　　摘要：公允价值的引入是新企业会计准则的一大亮点。文章首先回顾了公允价值在我国的发展历程并总结再次将其引入的原因，然后分析公允价值在新企业会计准则中的应用及引发的争议，最后讨论了公允价值应用所带来的挑战并指明了公允价值计量模式的发展前景，旨在引起对公允价值运用的进一步探讨。
　　关键词：公允价值；新企业会计准则；争议；挑战；前景
　　
　　2006年2月15日财政部颁布的新《企业会计准则》(后称新准则)中公允价值的应用是一大亮点。基本准则明确规定。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中。熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值的引入对我国会计准则体系来说是一次实质性的突破。
　　
　　一、公允价值重新引入的原因
　　
　　早在1997年财政部便开始提倡使用公允价值，以便与国际会计准则接轨。直至2000年，共发布了10项会计准则，其中涉及公允价值的有投资、债务重组、非货币性交易等。但由于我国市场化程度不高、监管体系不健全以及各方面条件尚未成熟，公允价值在实务操作中往往难以获得，且随意性很大，导致滥用公允价值操纵利润的案件频频发生，影响恶劣。鉴于此，财政部于2001年重新修订了以上三项准则，强调了真实性和谨慎性，明确回避了采用公允价值。
　　时至今日，公允价值重新引入新准则，而且引入的程度和范围都要更胜以往。新准则的这一变化在引起各方争议的同时，也促使人们重新审视外部环境和内在需求的变化。公允价值计量的外部环境日臻完善。随着我国的社会制度、经济环境、社会环境、法律环境不断完善和发展，公允价值势必得到更大范围的关注。公允价值计量的内在需求日渐强烈。著名会计学家威廉姆R・斯科托在《财务会计理论》一书中指出：会计准则制定从根本上来说不仅是经济决策过程，也是政治决策过程；当利益主体之间的利益冲突不能用契约和市场力量所化解时，他们就会求助于政治决策过程；会计准则制定具有政治色彩。我国为了尽快与国际通行做法接轨，在政策的带动下引入公允价值。其次，提高会计信息质量是公允价值引人的另一内在动因。随着经济社会的发展，过去一些无法计量，仅在表外披露的信息必须转移到表内反映，如衍生金融工具，股票期权等，以增强会计信息的相关性，为投资者、债权人、政府及社会公众提供决策有用的信息。
　　
　　二、公允价值在新准则中的运用及引发的争议
　　
　　(一)公允价值在新准则中的运用
　　新准则包括1项目基本准则和38项具体准则，其中除基本准则明确提出公允价值计量概念外，在具体准则中也大量地引入了公允价值作为会计计量属性。基本准则将原基本准则中的“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，同时突出了“可靠性”和“相关性”；将历史成本原则归人会计计量范畴，在会计计量范畴中第一次纳入公允价值这个计量属性。38项具体准则中有18项运用到了公允价值：涉及规范各类企业适用的一般业务准则中，长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、非货币性资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、政府补助运用到了公允价值；特定行业具体准则中，主要涉及到金融业务会计准则，包括金融工具确认和计量准则以及套期保值准则，以及石油天然气开采准则；特定业务具体准则中，生物资产、企业年金基金、租赁3项准则运用到公允价值；财务会计报告大类中的企业合并准则中，非同一控制下的企业合并要求以公允价值计量；所有公允价值变化损益要求按照财务报表列报准则，一并列入利润表反映。
　　新准则在体现与国际会计准则接轨理念的同时，也根据中国国情，对公允价值的引入采取了适度、谨慎的态度，规定企业在对公允价值进行计量时。一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。新准则既给出了公允价值概念，也提出了公允价值确定方法，从而确定了公允价值计量模式，为公允价值进一步的运用奠定了基础。新准则中，《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》无疑是最引人关注的。此次新准则废除了原《投资》准则，除了在《长期股权投资》准则核算下的投资外，其余全部列入《金融工具确认与计量》中核算，不再按持有期限而是按持有意图划分投资类别。其中公允价值作为计量基础广泛采用，代表了对于金融工具会计的重大改变。新准则规定所有金融资产和金融负债，包括衍生金融工具，初始确认金额应按公允价值计量；金融资产除持有至到期投资、贷款和应收款项，以及在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资外，应当按公允价值进行后续计量。金融工具会计准则的变化顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，但其操作难度也给我国实务界带来了挑战。此外，还可以看到，公允价值实际上已嵌入了各种计量属性而成为一种复合计量属性，体现的是计量所要达到的目标和质量标准。不同资产在不同的情况下，其公允价值可以表现为现行市价、重置成本、未来现金流量现值甚至是历史成本等多种形式。比如一项资产是按照公平交易价格入账的，那么账面价值在交易发生当时就是公允价值；若存在活跃市场，一般即以市价作为公允价值；考虑投入价值时公允价值体现为重置成本，考虑出售价值时公允价值则体现为现行市价：若不存在活跃市场且不易找到相似资产或相似资产也不存在活跃市场时，则未来现金流量的现值将作为公允价值。
　　
　　(二)公允价值应用引发的争议
　　1、公允价值是否不如历史成本可靠。反对者认为，公允价值建立在众多的估计和假设基础上，数据、资料不容易取得，加上我国会计人员素质总体偏低，运用公允价值主观随意性大，可靠性不足。支持者认为，公允价值可以分为三个层次：活跃交易市场对资产和负债的报价，类似资产和负债可观察到的市价，运用估值技术所确定的价值。第一层次和第二层次确定的公允价值更不容易被操纵，甚至比历史成本更可靠；以历史成本作为计量属性的会计模式。同样需要大量的估计和判断，不可避免地要使用诸多带有主观色彩的待摊和预提，因而历史成本也不总见得是可靠的。
　　2、公允价值是否导致了更多上市公司操纵利润。由于上次公允价值的应用失败，新准则再次引入公允价值时，人们在潜意识当中必然会想到操纵利润的问题。操纵利润主要表现在关联方为了获得利润最大化，在市场制度不健全的前提下，利用技术手段在交易定价时，故意扭曲公允价值，虚增利润。2007年一季度上市公司利润同比增长近一倍，再次引发反对者对公允价值的质疑。而支持者认为操纵利润的根源在于政策没有很好地得到执行和运用，公允价值只是操纵利润的手段，

不是其根源，而且在历史成本模式下也存在着操纵利润的现象；认为上市公司一季度经营业绩的显著提升，是宏观经济形势和股权分置改革作用的结果，不是新会计准则中重新引入公允价值所致。
　　3、公允价值是否加剧了经营业绩波动，增大经营风险。反对者认为，公允价值的引入导致了上市公司经营业绩的波动；由于公允价值对利率、汇率、税率和资产价格的波动相当敏感。公允价值引入将增大企业经营风险。支持者认为，只要业绩波动是真实的，采用公允价值将变动影响通过利润表或资产负债表及时反映并传输给投资者，是提高会计信息质量的本质要求；而且，公允价值加剧经营业绩波动也不是绝对的，对有些资产，按公允价值计量的经营业绩波动虽然大于历史成本。但由于每个资产负债表日均按公允价值计量。出售金融资产时确认的损益对当期的影响将明显小于按历史成本计量的影响，是缓和而不是加剧了经营业绩的波动；同时，企业经营风险受外部经营环境的影响是不容回避的客观事实，引入公允价值，及时度量企业价值变动及其影响，迫使上市公司管理层和监管部门增强风险管理和防范意识，增强风险管理能力。
　　
　　三、公允价值带来的挑战及应用前景分析
　　
　　(一)公允价值给实务界带来的挑战
　　1、公允价值给监管层带来的挑战。公允价值的运用需要健全的机制和系列的制度保障，由于新准则体系刚刚形成，新准则的系列配套措施尚需在监管层和企业的博弈中进一步推进，特别是防止企业使用公允价值过程产生失误使新会计准则沦为利润操纵的工具。监管层需充分关注公允价值运用带来的影响，并推动企业管理水平和财务人员素质进一步提升。
　　2、公允价值给企业管理层和会计人员带来的挑战。公允价值的引入影响多种会计要素在多种情况下的计量，从而产生了广泛的影响。识别其对企业会计报表的影响程度和范围，提升会计专业技术水平和实务操作能力对管理层和会计人员来说是一个挑战。在我国现阶段，许多要素市场正处于发展与培育阶段，无法从成熟的市场中取得这些资产的公允价值信息。如何确定公允价值，管理层和会计人员需要相应的知识、能力和经验，确定相关的方法、基础和假设。特别是运用估值技术情况下公允价值的确定，会计人员要系统学习估值技术和方法，才能适应新会计计量的需要。实际上，随着新会计准则的实施，部分资产的计量已超过了会计人员的专业能力，需要专门的定价服务机构提供估值服务支持，目前国内具备金融资产定价能力和资格的服务机构还不明确，所以在实施过程中很可能遇到无法计量的情形，而且还有一个成本效益原则以及数据不可取得的制约，如对被投资企业的资产公允价值调整。
　　3、公允价值给审计人员带来的挑战。当会计技术升级时，审计技术也必须升级，否则很难对会计信息是否真实公允做出研判。
　　
　　(二)公允价值应用前景分析
　　我国市场经济虽然已取得显著进步，但仍处于发展初期，再加上会计人员良莠不齐、政策法规不健全及新准则具体配套措施尚未出台等都制约了公允价值在我国的推广幅度。但是，既然公允价值的应用已成为不争的事实，实务界特别是企业就应当积极面对。在进行会计计量时，如何在可靠性和相关性方面做出权衡；在进行职业判断时。如何规范和把握自由裁量权；在会计准则技术难度系数加大的情况下。如何提高实务操作能力和风险管理能力等已成为应用中亟待解决的问题。另一方面，公允价值作为一种独立但并非具体的计量属性，有着嵌入其他计量属性而成为一种复合计量属性的特征，并且具有历史成本模式所不能替代的优点。随着市场机制的健全和相关法律法规的逐步完善，公允价值的取得会变得相对容易，其可操作性也会加强。人们对公允价值的认同度会增加，对公允价值的运用也会比照上市公司与国际会计准则趋同，未来由历史成本模式和公允价值模式混合计量将会向公允价值单一计量模式转化。

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