新会计准则下企业合并方法选择比较
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作者: 宁晓峰
摘要：企业的发展和资本市场的成熟将导致越来越多的企业合并事件产生，相应的理论上对企业合并的会计处理研究也得到了广泛的讨论。2006年2月15日的新会计准则也给出了新的规定。文章立足于对企业合并主流方法进行比较分析，并探讨两种方法对企业经济活动和财务状况的影响，以期对相关领域有所帮助。
关键词：会计准则；方法；企业合并；影响
一、引言
随着资本市场的发展，国内企业将展开大量的重组和并购等，并购已经成为了企业做大做强、占有资源的重要方式。国内对企业合并的主要研究和探索也逐步展开，一般理论上认可的企业合并方法主要有购买法、权益法、新实体法、比例合并法等，但是一般得到运用的主要还是购买法和权益法。
《国际会计准则第22号――企业合并》（下文简称IAS22）将企业合并的性质分成了购买和权益合并两种。而我国之前的合并会计处理依据主要是根据1997年发布的《企业合并有关会计处理问题的暂行规定》，但是这个规定比较笼统，可操作性差。随着2006年2月份的新会计准则的出台，在企业合并上的规定也具体体现在《企业会计准则第20号――企业合并》上，该规定和国际会计准则趋同性强，本文立足于对这两种主流合并方法的对比，并探讨一些具体的影响，同时结合实践探讨权益法的选择原因，希望对企业实践和理论研究有一定的益处。
二、购买法和权益法的原理和运用
（一）购买法的原理和运用
根据IAS22中的规定，购买法假定企业合并中是一方购买另外一方的净资产，并取得对方的经营控制权力的行为，购买方式可以采取购买资产、承担债务或发行股票等，同时也可以采取这三种方式的结合。合并后收购者继续存在。
购买法的核心在于企业的合并是对购买企业的资产负债表项目进行重新估价，并按市场价格反映在相应的账户上，形成了可辨认净资产公允价值。而企业的购买就是对这些资产的购买、债务的承担等，与一般的资产购买并没有区别。而支付成本和公允价值之间的差额则记入相应的科目。如支付成本高于公允价值，则计入商誉，并在规定期限内摊销；如果是支付成本低于可辨认净资产的公允价值，则计入合并当期的损益。当然支付对价按照支付方式有不同的判定，如采用现金支付，则购买成本就是实际付款额；采用债券型证券的则是按照债券现值作为购买成本；采用发行股票的方式的则按照股票或者取得的资产的公允价值记账。当然在确认购买成本的同时要将会计、咨询费用等也确认为购买成本。
购买法首先需要确认购买方，在购买法下可以辨认购买方和被购买方，因此，在企业合并中可以辨认购买方和被购买方的一般采用购买法进行会计处理。如在非同一控制下形成的母子公司关系的企业合并就是可以采用这种方法，并在合并购买日编制资产负债表。
（二）权益法的原理和运用
权益法则是将企业合并视为股东权益的联合，而非企业资产的购买，在合并中没有确认谁是购买方，谁是被购买者等。这种方法是将企业合并认为是两个或者多方的股东权益的对等联合。
权益法的核心在于在合并时将合并方取得的被合并方的资产和负债等项目价值确认为被合并方账面上已经确认的价值，不需要进行重新的估价，合并中不产生新的资产和负债。合并方在合并中取得的净资产价值为账面价值，其与实际支付的成本差额不确认为商誉等新资产项目，同时也作为当期的损益而影响企业利润，差额一般计入所有者权益的相关项目。如果是以股票发行的方式进行企业合并从而产生差额，则冲减股票发行公司的股票溢价或者资本公积，如果发行公司没有足够的股票溢价和资本公积项目，则冲减被合并企业的留存利润。
权益法在于将企业合并的报告主体认定为一体化存续下来的，因此一般适用于同一控制下的合并，这种合并实际就是企业资产的转移，并不是合并方自身意愿的体现，控制权并没有发生实质性的转移，在编制资产负债表时候也是将被合并方的资产负债项目以账面价值并入合并报表，二者发生的交易作为内部交易进行抵消。
三、购买法和权益法的区别
对于购买法和权益法的区别主要是体现在以下几个方面：
第一，二者的计价基础不一样。根据前述的原理和运用，我们可以得出二者的计价基础存在明显的差异。购买法下，企业的资产和负债是按照市场价值进行估价，得出了公允价值入账，企业合并操作相当于一般资产的购买和债务承担。而权益法则是仅仅需要考虑资产和债务项目的账面价值，合并的净资产项目也是以账面价值入账。在权益法下，企业的资产负债不改变已有的计量基础。
第二，商誉的确认。购买法下，企业的合并购买价值按照支付方式有不同的认定，这在前面已有了探讨，这边不再展开。在购买法下企业购买成本和实际获得的可辨认净资产公允价值的差额会依情况计入商誉科目或者当期损益，因此在购买法下存有商誉资产项目。而在权益法下，企业合并不产生购买行为，自然无商誉而言。
第三，对资产的影响。在购买法下，企业合并有可能产生商誉，商誉是无形资产项目，会增加企业资产；同时，在经济景气周期或者通胀预期较强的周期，企业资产的重估会导致公允价值大大超过账面价值，这也会导致购买法下企业资产增加。而相应的权益法以账面价值入账，且没有商誉科目，因此企业资产项目会较低于购买法的规定计算出的资产。
第四，对企业利润的影响。二者对企业利润的不同处理方法也导致了区别。在购买法下，编制合并报表时将合并日前的收益和留存收益作为购买成本的构成，而权益法则是将合并日前的收益及留存收益直接纳入了合并报表中，因此权益法下的利润项目要大于购买法。
第五，对合并费用的处理不一。购买法下，企业合并时候产生的相关费用根据购买方式有不同。如采用发行股票的方式，发行费用则直接冲销股票的公允价值，减少资本公积项目或者股本溢价项目，其他直接费用，如法律等费用则直接增加净资产或者购买的成本，其他间接费用计入当期费用。而权益法则将这些费用全部计入了当期费用。
第六，对相关的财务指标影响不一。由于企业合并不同方法对计量基础的不同导致了净资产项目的不同，同时对利润、费用的处理方式不一，这也导致了企业的利润项目不一，再者二者在资产项目的规定不一，导致了企业的资产项目会有差异。这些差异共同导致了企业相关财务指标有差别。一般而言，对资产负债率，购买法会较低；对净资产报酬率则是购买法较低；而资产负债率则购买法也会较低；在权益负债率上购买法的变动会较大。
四、不同方法选择对企业活动的影响
不同的合并方法对企业的会计信息有严重的影响，对社会的经济活动也有重大的影响，对于其对企业和社会的影响，本文主要从对企业财务状况、权益结构、经济活动三个方面进行展开。
第一，合并方法对企业财务状况的影响。企业合并的不同方法最大区别在于其核心是否有产生新的计量基础。根据购买法的规定，资产和债务都将以公允价值重新估计，这在物价上涨和经济景气周期，一般都会导致其资产价值更大；同时对利润的处理也导致了如果被合并企业在合并日前有利润，权益法下的利润会大于购买法下的利润，这增加了可分配利润项目，也影响了合并的经营成果。合并日后，购买法下增加的公允价值会逐渐转化为费用项目，这也降低了购买法下的后期利润。这种情况直接导致了企业的财务指标不同，这自然将影响到企业所受到的关注和投资。
第二，企业合并方法对企业权益结构的影响。在实务中，购买法的难点在于确认购买方。对此，会计准则则提出了相应的辨认迹象，如一个企业的公允价值远远大于另外一个企业；一个企业以现金购入了另外一家企业的有表决权的股份；一个企业的管理层控制了合并后企业的管理层选举。这与权益法下联合控制、共享利益、共担风险还是有较大的差别。具体到企业实践则是控制权的改变。购买法是将母子公司看成是购买与被购买、控制和被控制的关系，实质就是母公司获得了子公司的大部分有表决权的股份，权益法在合并前后并不能明显体现出较大差距的表决权和股权。因此，合并方法体现的是股东的话语权。
第三，企业在不同合并方法下的利润操控。企业在不同的合并方法下均有不同的利润操纵方式。例如在购买法下，企业合并对企业资产和债务的评估均是采用公允价值重估，同时对企业的合并日前的利润不予以确认。因此，在购买法下，企业的利润操纵方式主要是低估优质资产、高估债务、确认大额的合并日期前损失。具体为企业通过低估优质资产、高估债务形成较大的商誉，并在后期转回高估的债务成为营业外收入。而合并日期前的“洗大澡”行为并没有对企业当期利润产生影响，同时合并后期进行损失转回或抵消，这种企业合并使得企业产生了利润。而在权益法下，企业则采取了并购合并日期前利润较多的企业，这也是重要的利润操纵方式。
五、权益法选择的现实考虑
根据IAS22的规定，国际会计准则一般均采用购买法作为企业合并的方法选择，但是由于不同国家还是有不同的国情，例如日本一般都采用权益法作为主要的合并方法。而在我国，权益法还是有重要的现实意义。
第一，目前的会计实践决定了权益法的意义。我国的企业合并很多是同一控制下的企业合并，在这种合并下，企业的资产和债务不过是同一集团下的转变。这种合并并不符合企业的真实意愿，不适用于购买法。
第二，目前的资本市场实际决定了权益法的现实性。目前，我国的资本市场、商品市场、固定资产市场、债券市场等均不是非常的成熟。这就导致了公允价值的评估会有较大的主观性，容易导致严重的利润操控现象。因此，购买法下公允价值失去了客观性，导致了购买法不好应用。
第三，会计实务人员的水平决定了权益法较容易应用。权益法不需要涉及较多的科目，也不需要进行资产的评估等，相较于购买法，权益法还是有较好的可操作性。针对目前我国的会计实务人员的水平较低的现状，权益法还是有较大的可用性。
因此，权益法在目前还是可以极大的促进企业的合并和会计操作，有存在的必要性。当然，随着合并实践的改变和市场的成熟，我国也将有条件，并能够逐步开始大面积推广购买法。
针对目前的企业合并，作者对企业合并的方法进行了一定的比较分析，并探讨了其影响，同时对目前较为流行的权益法，作者也进行了一定的探讨。希望能够对相关的理论和实务操作有益处。
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（作者单位：中铁十七局集团有限公司）
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