新会计准则下公允价值的探析
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作者: 苑凤儒 孟俊婷
摘要：新会计准则的制定在诸多方面实现了实质性的突破，其中公允价值计量属性的全面运用，是最引人注目的方面。公允价值计量属性的运用，既是实现会计目标决策的需要，也是向国际会计准则趋同迈出的实质性的步伐，这对充分发挥会计准则在市场经济中的基础设施作用具有深远意义。文章分析了公允价值的内涵，以及我国推广公允价值具有的理论基础与现实基础，阐述了公允价值在我国新会计准则中的运用，并提出了完善公允价值计量的相关措施。
关键词：新会计准则；公允价值；措施
我国在2006年颁布的新会计准则体系中，大量引入公允价值的计量属性，成为新会计准则最引人关注的一大亮点，准则中要求在投资性房地产、债务重组、非货币性交易、非共同控制下的企业合并、金融工具等方面均采用公允价值。
一、公允价值的理论内涵
公允价值的内涵主要包含以下要点：一是公允价值产生的基础是企业处于持续经营状态，企业没有清算或者大规模削减其经营规模的打算；二是公允价值的金额是交易双方都愿意接受的市场中公平交易的价格，即公允价值产生于公平交易中；三是公允价值的金额在公开活跃的市场中确定，在市场中存在相同或类似的交易时，公允价值的产生依赖于市场价格。
二、我国推广公允价值计量属性的理论基础与现实基础
（一）公允价值有利于我国企业的资本保全
在技术进步、物价变动的环境下，商品的成本价格不仅仅是企业账面上的价值，还必须能不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素，从而保证企业的简单再生产和扩大再生产的顺利进行。商品的价值并不是一个定数（不是历史成本），而是一个变数（是公允价值，即现行市价或说未来现金流量现值），因此有必要采用公允价值，以便不断反映现实中变化了的资产价值，维护企业的实物生产能力，使企业的生产得以在正常的状态下进行。
（二）公允价值能够真实地反映企业的收益
目前企业是通过收入与相应的成本、费用配比来计算收益的，收入和成本、费用都采用的货币计量单位，但计算收益的收入采用的是现行市价，而计算收益的成本、费用却采用的历史成本价格，这就使得计算收益的收入与成本、费用在计量的属性方面的不配比。因此，企业计算收益的成本、费用时有必要按公允价值来计量，这样才能反映出更真实的收益情况。对于信息决策者来说，这样得出的收益才更具有决策价值，也更能满足报表使用者的需求。
（三）公允价值这种计量属性的出现，适应不断出现的新业务的需要
我国的金融市场如雨后春笋般飞跃发展，如股票市场、债券市场、期货市场和外汇市场等迅速经历了一个从无到有的过程，与此同时，金融工具的创新也以前所未有的速度发展着。在历史成本的计价方法下，这些创新的金融工具在初始确认后，后续确认却无法计量，而这些金融工具的价值却是不稳定的，不进行后续确认，会有很大的风险性，因此，采用公允价值对这些金融工具进行后续确认就有了很大的价值意义，这样可以揭示企业蕴藏的潜在风险，而且便于管理层和报表使用者作出恰当的决策。
（四）公允价值具有国际通用性，其运用可以体现我国的会计发展与国际会计惯例的充分协调
近年来，国际经济一体化成为发展趋势，我国经济的迅猛发展，必须融入国际经济的发展浪潮中，自我国加入WTO后，这种趋势更加明显。在会计政策方面，国际会计准则与美国会计准则中都采纳以公允价值计量的观点，而我国要适应国际社会的发展潮流，在会计标准的主要方面有必要和国际惯例相协调，这就促使了我国会计政策中采用公允价值来计量的发展趋势。这样以来，有利于外国投资者更好的了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力。因此，我国对公允价值计量模式的采用是对国际经济一体化和会计准则国际化这一发展潮流的顺应。
三、公允价值在我国新会计准则中的运用
近年来，国际会计准则理事会和美国等一些市场经济发达国家越来越多地将公允价值引入其会计准则体系中，甚至作为某些会计准则的首选计量属性。财政部于2006年2月发布的企业会计准则体系也审慎地引入了这一计量属性。
（一）金融工具准则
由于金融及金融衍生工具短期之内的市场价格就有可能变化较大，用历史成本等其他方法计量不能正确反映其市场价值，而用公允价值计量则能较好地反映其市场价值。我国新会计准则中关于金融工具有四项具体准则，即《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》、《企业会计准则第24号――套期保值》、《企业会计准则第37号――金融工具列报》，这些准则都大胆地引人了公允价值。随着我国金融创新速度的进一步加快，以公允价值作为金融工具的计量属性有利于把金融工具从表外移入表内核算并对外披露。
（二）非货币性资产交换准则
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中规定：非货币性资产交换同时满足两个条件：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。此时，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
（三）企业合并准则
《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类，对于同一控制下的企业合并采用账面价值计量；对于非同一控制下的企业合并采用公允价值计量。
一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发生的权益性证券的公允价值。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。
企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并利润表中作为合并当期损益。期末编制合并财务报表时，根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。
（四）投资性房地产准则
《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
为了防止由非投资性房地产转换为投资性房地产时产生巨额的账面利润，新会计准则中规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计量，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。新会计准则中提出的在投资性房地产中对公允价值计量的采纳，有利于企业管理层和相关利益各方作出更为恰当的决策。
四、完善公允价值计量的措施
公允价值在运用过程中虽然有一定的先进性，但同时还存在着一些缺点，它距离国际会计准则的要求还有一些差距，仍需要进行改革与完善：
（一）加强相关法律对公允价值的规范
即加强法律和制度建设，从制度和程序上做到防止人为利用公允价值操纵利润等舞弊行为的发生。会计准则的进一步规范和完善，将使得无客观依据的价值信息无法进入到会计信息系统，为防止舞弊事件的发生提供保障。
（二）建立健全活跃的市场体制
即建立公开的市场价格体系，将每日交易价格公开；并且建立全国联网的价格体系查询平台，优化市场资产的估价系统，使各种资产的市价很好地反映其真实价值。同时，充分发挥资产评估中中介、物价等机构应有的监管作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制，防止利用公允价值进行造假。
（三）提高公允价值的可操作性
规范公允价值在具体实务操作上的要求，加强会计人员的操作技能的培训，提高实际技术操作水平及职业判断能力，增强职业道德意识，为公允价值全面应用提供保障。同时，加强计量理论研究，引入先进电子计算机技术，有利于公允价值在操作层面上的推广。
（四）规范公允价值信息的披露
随着公允价值在会计领域和其他领域的广泛运用，需要在会计报告中增加对公允价值的披露。由于公允价值计量会遇到比较复杂的情况，需要运用大量的假设和估计，因此，会计标准应对公允价值的计量和披露形成具体形式的规范，以保证信息披露的真实，满足信息使用者的要求。
（五）普及对公允价值的认识
公允价值在我国运用的阻力，还来自于人们思想认识上存在的误区，通常错误的认为公允价值和历史成本是对立的计量属性，二者不可兼得；容易将相关性和可靠性看成两个此消彼长的会计质量特征，认为公允价值的相关性较强而可靠性差，因此，应通过多种媒体途径，提高人们对公允价值的认识，尽快了解和熟悉新准则对公允价值的要求，领会新准则体系的内容、要点和精髓。
五、公允价值在我国的适用性及对会计人员的更高要求
从发展的眼光看，按照公允价值进行计量是必然的趋势。随着资本市场的活跃和科学技术的迅猛发展，公允价值计量将日益显示出合理性和必然性。公允价值代表了财务会计未来发展的方向，并能够不断满足外部投资者对公司价值信息的需求。
公允价值计量同时也对会计人员提出了更高的要求。公允价值的运用，要求会计人员不仅要掌握公允价值估值技术，更为重要的是要提高会计人员的专业判断能力。会计人员的职业判断水平成为公允价值估值结果形成过程中的重要影响因素。所以，会计人员必须加强对有关公允价值的基本理论的研究，学习掌握公允价值估值技术，提高职业素养，以便适用公允价值在会计中的应用。
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（作者单位：天津商业大学商学院）
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