中国资源税问题研究与改革取向
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作者: 张景华
摘要：随着经济的不断发展，中国原有的资源税暴露出许多弊端，如资源税课税范围较窄、依据不合理、单位税额总体偏低、对级差收入调节不够等，中国资源税改革应在借鉴国外税制的基础上，扩大征税范围，提高税率和按量计征，强化资源节约和环境保护。
关键词：资源税；资源税制度；资源税改革
中图分类号：F205文献标识码：A 文章编号：１００３－３８９０（２００9）05－００40-04
一、现行中国资源税制度分析
资源税是以资源为对象课征的税种，是国家凭借宪法赋予其对自然资源的所有权和行政权力，向资源的开发利用者征收的一种特别税收。资源税按其性质可以分为级差型资源税和所有权型资源税。级差型资源税相当于级差地租的性质，用于调节因资源的优劣而形成的级差收入；所有权型资源税体现了国家对资源的绝对权力。国内对“资源税”一般定义为:国家对从事资源开发、利用的单位、企业和个人就其资源生产和开发条件的差异而形成的级差收入征收的一种税。
中国资源税制度始于1984年，当时只对开采石油、天然气和煤炭的企业开征资源税，征收基数是销售利润率超过12%的利润部分。1994年对原有资源税进行了修改，形成了中国第二代资源税，也就是现行资源税。其核心要点是，不再按超额利润征税，而按矿产品销售量征税，并且为每一个课税矿区规定了适用税率。近年来国家加快了资源税改革步伐，2003年以来中国陆续调高了一些省、市的煤炭资源税的单位税额，授权部分省、市扩大资源税的征收范围，如2006年又对石油开征石油特别收益金（即“石油暴利税”）等，目前，资源税还处在进一步改革之中。现行资源税是以各种应税自然资源为课税对象，为调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。
二、现行资源税设计中存在的问题
中国当前的经济形势与1994年税制改革时的经济环境大不相同，无论是在经济总量还是在经济结构上都发生了根本性的变化。随着经济的不断发展，资源税在实施过程中也暴露出了种种缺陷和不足。
（一）资源税课税范围较窄
1984年设置的资源税只有煤炭、石油和天然气3个税目。1994年税制改革后的资源税由原来的3个税目扩大到现在的原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿和盐等7个税目，课税对象局限于矿产资源，而对于大部分的非矿藏品资源没有征税，这不仅难以遏制对其他自然资源的过度开采，而且使利用资源生产的下游产品的比价不合理，进而刺激了对非税资源的掠夺性开采和使用。现行资源税制度覆盖的征税范围较小，基本上只属于矿藏资源占用税的性质，征税范围远远小于世界其他国家，而世界上多数国家的资源税涵盖了矿产、土地、水、森林、草原几乎所有的资源形态。
（二）资源税的课税依据不合理
中国现行的资源税是从量税，实行单一的从量定额征收。1994年1月1日起新的《中华人民共和国资源税暂行条例》规定:对在中华人民共和国境内开采本条例规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，就其销售或自用资源产品的数量征收资源税。基于这一规定，资源税的课税对象为资源开发过程中的销售和自用部分，而对积压或库存的部分不进行征税。由于这部分产品没有税收的约束，“滥采富矿”和“采富弃贫”的现象普遍存在。这无疑是在“鼓励”企业和个人对资源的无序开采和过度开采，最终造成资源的积压和浪费，破坏了资源开发的可持续性，加重了对生态环境的破坏。
现行的资源税是从量计征，而不是从价计征，致使外部的价格因素怎么调整都没有对其产生影响。在资源价格上涨的情况下，地方政府无法获得相应的收益。资源税不能随着资源开发的内部和外部条件的变化作相应的调整，致使其税收的适应性较差。
（三）资源税的单位税额总体偏低
从整体水平来看，中国资源税的单位税额偏低（见表1）。根据1994年颁布的资源税条例，石油资源的资源税率标准为8元/t~30元/t。尽管12年内原油价格上涨了5倍~6倍，但课税标准十余年没有发生变化。2005年7月1日起有所调整，即由原来的8元/t~30元/t调整为14元/t~30元/t，但这一“微调”，与1993-2005年间上涨了5倍~6倍的石油价格很不成比例。据有关方面折算，目前中国原油资源从价税率约为1.5%，远低于10%的世界平均水平。根据2006年初出台的《石油特别收益金征收管理办法》，从3月26日起，国家对石油开采企业销售国产原油所获得的超额收入，按比例征收石油特别收益金，应该说，这是一项特殊的调节措施，有人将这种“特别收益金”称为“超额利润税”。但与国际上60%~100%的相似税种相比，目前中国20%~40%的征收比率并不算高，据有关方面估计，目前征收的“特别收益金”将对石油开采部门产生约300亿元的影响，占其利润总额的15%左右。税率是税制的灵魂，过低的资源税单位税额使资源税制在能发挥作用的有限空间难有“用武之地”。可以看出，现行资源税属于从量定额征收的产出税，因此，它具有管理成本相对较低、财政收入相对稳定等优势。但由于中国的资源税征税范围很小，只对7种矿产品征税，资源税收总额微乎其微（见表2）。资源税作为地方税确实是获取收益的途径，但目前来看，资源税毕竟是小税种，资源税在地方财政收入中的比例较低。同时，产出税提高了开采成本，对规模小、盈利能力低的小企业有歧视倾向。中国贫矿多富矿少，中小规模矿多，大规模矿少，产出税减低了企业的盈利能力，加剧了采富弃贫的浪费行为。
（四）资源补偿不足
中国现行的自然资源法部分建立了资源有偿使用制度，如《土地管理法》、《矿产资源法》等，但由于体制改革不配套，资源更新补偿机制仍处于空白或未完善状态。资源补偿费偏低，按价计征，0.5%~4%不等，平均费率为1.18%，不及发达国家的10%。中国虽然开征了资源税，但标准偏低，且已征得的有限资源税没有完全用到生态环保建设中去，造成补偿不到位的局面。另外，虽然中国实行了排污收费政策，但仅对企业超标排放污染物征收排污费，且收费标准低、使用效率差，特别是没有要求生产者对生态功能的破坏进行任何补偿，影响了生态政策的执行效果。由于补偿标准偏低，人们生产活动中所消耗的大量自然资源没有从价值形态上得到合理补偿，形成人们通常所说的补偿不足。受财税政策不完善和环保制度不健全等多种因素的影响，目前中国许多资源价格只反映了资源开发成本，没有包括开发利用引起的环境成本，外部成本没有内在化。由于环境损失没有在资源价值中得到反映，造成资源价值补偿构成不完整，成为资源浪费和低效利用的主要原因之一。资源范围很广，但中国目前资源税征收对象仅限于矿产资源和土地资源，由于众多的资源是非税资源，在资源价值补偿上，有的征税，有的不征税，不征税者价格畸低，配置不合理，浪费严重。
（五）资源税对级差收入调节不够
中国完善开征资源税主要目的之一就是调节不同矿山企业的级差收入。由于各类自然资源的丰富度、地理位置、开发技术难度不同，因此必须建立一个复杂的测算体系，税率实行“一矿一率”。然而，中国的资源级差收入测算比较简单，没有充分考虑影响级差收入的各个自然因素，造成资源税对一些企业调节过度而对另一些企业调节不足。
三、国外资源税制度及对中国的借鉴
各国的自然资源课税纷繁复杂，即使在同一个国家的不同地区，资源课税也都不一样，在同一地区内，对不同资源的课税也各有不同。市场经济国家的资源税收制度一般主要包括:所得税（公司税）、权利金（产量税、产品税、采掘税等）、超额利润税（资源租金税、资源租金权利金等）、进口税、出口税、按土地面积征收的税费（租费）、申请/登记费、印花税、矿权转让税、销售税（营业税、增值税）、教育税、附加税、环境税等等。其中资源有偿使用制度涉及的税费包括:权利金、超额利润税、红利、保证金、资源耗竭补贴等。不分资源条件优劣，征收“权利金”（royalty）以体现资源消耗补偿；区别资源条件优劣，征收“资源租金税”（rental tax）以体现级差收益分配。
国外资源课税的特点主要表现为：首先，对自然资源课征税费，兼具强制性和有偿性特征。自然资源是大自然赋予人类的天然财富，理应为社会所共同享有。个人和企业要开采和使用自然资源，政府以矿区使用费、租金或类似的税费方式参与分配，可以说是自然资源社会属性的一种体现。其次，对矿产资源开采收益课税，普遍允许提取折耗准备金，或在折旧、亏损结转方面给予一定的优惠，反映了资源勘探、开采、耗竭的周期性特征，有利于协调矿产资源开采利润的均衡实现。再次，鉴于石油资源在经济、社会中的重要战略意义，石油税收在资源课税中具有举足轻重的地位。对石油收益的高税负课征（不论是采用比普通公司税更高的税率，还是在公司税外另征特别收益税），实质上是政府直接参与石油企业利润分配的一种体现。因此，荷兰对石油企业征收的利润分享税或许更名副其实。第四，资源课税体现了政府的特定目的。对不同资源及不同矿区征收不同的资源开采税，不仅可以调整资源条件差异造成的级差收益，更重要的是可以促进自然资源的合理开采和节约使用，有利于环境保护和生态平衡。特别是在可持续发展理论兴起以后，资源课税的环保目的日益突出。第五，资源税已成为环境税收体系的重要组成部分。20世纪70年代以来，西方国家的环保政策出现了一种新的趋势，就是政府逐渐减少了直接干预手段的运用，代之以各种间接干预的经济手段，其中环境税更是扮演了越来越重要的角色。环境税，亦称生态税、绿税，是指能够对人们行为对环境产生的负外部效应进行约束的税种的总称。
通过对上述国外的资源税制度的介绍可以看出，各国的资源税的征收范围都比较宽广，并且绝大多数国家均通过立法确认矿产资源作为社会财富归国家所有或全民所有，联合国《关于自然资源永久主权宣言》也明确了这个原则。因此，许多国家在资源税立法中作出规定。首先，通过征收权利金来调节资源所有权人与开采人之间的经济关系。其次，通过级差税体现超额利润税。再次，资源税的税率体系随市场、资源赋存情况变化而变化。以美国为例，在过去的数十年中，石油的开采曾取得惊人的利润，美国政府也因此在租约中把石油的权利金费率提高到计征收益的百分之几十的程度，经过数次法令的修改才固定到目前的外海石油16.7%、内陆石油12.5%、露采煤矿12.5%、坑采煤矿8%。第四，在资源税收制度的制定和完善过程中，都比较好地考虑到了环境问题。最后，不同性质的资源税其使用用途不同，征收主体也不同。
四、资源税改革取向
资源税改革是当前优化中国税制改革的热点问题之一。从现实来看,围绕着资源税的改革将会是一个艰难的多方博弈过程。资源税改革问题重大,其涉及的领域繁多,是宏观经济调控的必行之策。资源开发不可避免地伴随着一定程度的环境破坏，由于资源开发规模大，其资源破坏、环境污染程度也很高，因此在资源开发中保护资源就显得更加重要。资源税可以约束资源开采者的行为，如资源税的征收可以与资源开采率挂钩，限制其浪费资源的行为，因此资源税具有保护资源的作用，有助于维护资源环境基础。
（一）扩大征税范围
应首先考虑的是将水资源等生态资源逐渐纳入征税范围，按资源开发影响环境的程度设置税率，逐步用经济手段约束环境治理行为，以遏制环境日益恶劣的态势。世界上许多国家对国有或虽非国有但对国计民生有重大影响或具有重大生态环境价值的资源征税，具体范围除所有矿藏资源外，还包括土地资源、水资源、森林资源、草场资源、动植物资源、滩涂资源、海洋资源、地热资源等。由于没有对森林资源、水资源、草场资源和滩涂资源等的开发利用征收资源税，导致这类资源破坏严重，不利于经济的可持续发展，无法有效保护生态环境。如中国现行水价由水资源费、水利工程费、自来水处理费和污水处理费等几部分构成。而根据中国的水法，水资源费是指直接从江河、湖泊或地下取用水资源的单位和个人，为取得取水权而向法定行政机关缴纳的水资源有偿使用费，并非水资源税。
（二）提高税率和按量计征
资源税要增加，现在资源税收率偏低，应按储量征收资源税，提高资源税的税率。即提高税率，改变计征的模式，由按量计征变成按价计征。纳税的额度大了以后，考虑中央和地方分成，建议多向地方倾斜。这样做的好处，一是节约了资源；二是增加地方财政收入。把这部分利益让给地方，让他们拿出来解决教育问题、环境问题和农村问题，而且也有助于资源的合理利用和开发。
（三）强化资源税的资源节约和环境保护功能
资源税作为一种与资源和环境直接相关的税收，应进行相应改革。强化资源税的资源和环境功能，主要包括：适当下放资源税权限，使各地能根据自身的资源环境状况因地制宜地制定资源税政策，如西部生态环境脆弱，就更需要通过资源税来保护环境和资源；拉大税档差距，把资源开发企业的行为如是否超采、造成的环境污染程度、地质裂缝程度等作为区分适用税档的主要依据；根据不同资源的市场价格，适度提高资源税的单位税额；统一税制，可考虑将土地使用税、耕地占用税、土地增值税并入资源税中，共同调控中国资源的合理开发等。值得一提的是，生态税收并不以增加财富收入为主要目的，而是以促进资源节约和环境保护为主要目的，而且过度的税收将使整个社会付出代价，因此在改革中要注意把纳税者的整体税赋水平控制在合理的范围内。
（四）全面推进其他根本性的有关制度改革
资源税只是作为调节中央、地方、企业在资源开发中利益分配矛盾的工具之一，要更深刻更全面地解决问题，在于全面推进其他根本性的有关制度的改革。这包括完善资源有偿使用制度，提高资源补偿费，提高地方在有偿使用各种税费中的分成比例；规范财政转移支付制度，考虑欠发达资源富集区的区域特性，应给予更多的转移支付；推进资源价格政策改革，使企业把资源开发的外部成本内在化，逐步提高资源价格；协调中央企业与地方发展的利益关系，改革有关税收制度，加强中央企业与地方政府的对话，促进两者的沟通和合作；建立完善的资源开发补偿机制，全部认识资源的价值用途，建立合理的补偿标准和切实可行的补偿办法；充分利用资源税收在当地建立起积累机制，实现资源资产化，增强当地的发展能力，改善居民生存条件。
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责任编辑：孙 飞
责任校对：学 诗
China's Resource Tax Research and Reform Orientation
Zhang Jinghua
（The State Administration of Taxation Party School of CCP, Yangzhou 225007, China）
Abstract: With the continuous economic development and building sustainable development society, China's original resource tax revealed many disadvantages,which including the taxable scope of resource tax narrow, the foundation unreasonable, lower unit tax amount and lack of regulation on the grade income. The reform of China's resource tax should use the abroad tax system for reference, enlarge the taxation scope, increase the tax rate, levy taxes according to the amount and strengthen the resource saving and enviornment protection.
Key words： resource tax； resource tax system； resource tax reform
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