浅析公允价值在我国新会计准则中的应用

来源:用户上传      作者: 王金芝

　　【摘要】 公允价值的应用将使我国会计准则与国际会计准则实现趋同。尽管国际会计准则理事会并没有在《编制财务报表的框架》中明确地将公允价值列为计量属性，但在有关准则中却对公允价值进行了广泛的运用。我国新《企业会计准则―基本准则》引入公允价值作为会计计量属性的会计准则项目，与国际会计准则中公允价值的范围基本一致，与国际会计准则趋同。本文主要讨论公允价值在我国新会计准则中应用的现实意义、应用的体现、存在的问题和前景。
　　【关键词】公允价值 新会计准则 应用
　　
　　公允价值是指市场参与者普遍认同的非个别和特殊的价值。国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。我国新《企业会计准则―基本准则》中对公允价值的定义是：资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。由此可知，公允价值确认的前提是交易双方在公平交易中，且双方是自愿的。公允价值确认标准的选择顺序是：该资产的现实交易价――同类资产的市价――类似资产的市价――未来现金流量的现值。公允价值确认一定要满足公平、公正且普遍认同的原则，尽量坚持真实性和相关性原则。
　　
　　一、公允价值在我国新会计准则中应用的现实意义
　　
　　1、有利于维护和保全企业的实物资本。新会计准则采用公允价值作为计量属性，能维护和保全企业的实物资本。实物资本是企业以实物生产经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。显然，企业在生产过程中会耗费这些能力（资源），为了进行再生产又必须购回这些能力（资源），只有这样，简单再生产才能维持，扩大再生产才有基础。但企业耗费的生产能力如采用历史成本来计量，在物价上涨的经济环境中将不能购回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行。如企业耗费的生产能力采用公允价值来计量，一律按现行市价或未来现金流量现值计量，即使是在物价上涨的环境下也可购回原来相应规模的生产能力。由此，企业的实物资本得到维护，企业的生产将在正常状态下进行。
　　2、符合会计的配比原则要求。会计配比原则有两层含义：一方面是某一时段的收入必须与成本、费用相对应；另一方面则要求进行配比的收入与成本、费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果关系。即不同收入的取得是因为发生了与之相适应的不同成本和费用，而不同成本和费用的发生是为了获得不同的收入。因此，配比原则还应在计量方面进行配比。目前，收入和成本、费用在计量的单方面配比都是采用货币计量单位，但在计量的属性方面却不配比，收入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计量。很显然这两者之间的差额（收益）是由两部分构成：一部分是由劳动者创造的纯利润，另一部分则是由经济因素影响形成的价格差。但现行的利润分配制度对这两者却不加以区分，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。如果企业计算收益成本、费用是按公允价值计量，则这种现象就可避免，因此在企业的会计核算中推行公允价值计量意义重大。
　　3、能合理地反映企业的财务状况。公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。也就是按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人及投资者的经营决策提供更有力的支持。因此，推行公允价值计量也是符合会计的相关性、稳健性和可比性等会计原则的要求。
　　
　　二、公允价值在我国新会计准则中应用的体现
　　
　　 1、金融工具和衍生金融工具的公允价值计量体现。根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债。如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，其变动直接计入当期损益。另外，对于特征各异的衍生金融工具，如“票据发行便利”、“期货”、“期权”“远期合约”等，这些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看，由于签约双方的报酬与风险已开始转移，此时签约双方的权利、义务尚未执行，业务尚未发生，也不可能有历史成本，因此会计就不能对该业务进行计量、反映。而采用公允价值属性计量能很好地解决这个问题。
　　2、投资性房地产的公允价值计量体现。《企业会计准则第3号―投资性房地产》中规定，投资性房地产在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。但房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物作为企业的存货核算，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值升值的影响。该类企业即使为了适用公允价值计量模式而将其持有的房屋建筑物改售为租，在准则实施的第一年，其公允价值超过账面成本的部分也只能调整期初的股东权益，而不能调整当年的利润。
　　3、其他业务的公允价值计量体现。在新会计准则体系中，目前已颁布的具体准则不同程度地运用了公允价值计量属性，新会计准则之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式，主要是出于实质重于形式的原则。如对于企业间具有商业实质的非货币性资产交换，采用公允价值计量换出和换入的资产，实质上是确认企业非货币性资产的“售出”与“购入”，“售出”资产的公允价与账面价之差即为企业实现的收益。另外，如果企业在债务重组中用以清偿债务的非货币资产的公允价值高于其账面价值，则高出的部分连同获得的债务豁免可以增加当期利润；在非共同控制下的企业合并中，购买方付出的资产、发生或承担负债的公允价值与其账面价值的差额体现在企业当期损益中。这些交易事项中对公允价值计量模式的采用，克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值低估的缺陷，从而可以更真实地反映企业的资产价值及经营业绩。
　　
　　三、公允价值应用中存在的问题及前景分析
　　
　　1、公允价值应用中存在的问题。
　　（1）公允价值难以取得。虽然市场经济在我国已经有了长期的发展，但很多情况下公允价值仍然难以取得。主要是我国没有像西方国家一样发达的交易市场。在公允价值难以取得的情况下，运用公允价值进行计量将会影响会计信息的可靠性；未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等是不确定的，在计量的操作上难度很大，现值计量的复杂性是公允价值计量模式不易推行的主要原因。
　　（2）普遍存在的关联方交易严重影响交易价格的公允性。我国上市公司和大股东之间的交易非常普遍，尤其是上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组、资产交换等交易中，交易价格缺乏公允性的情况时有发生，很多上市公司利用关联方交易粉饰报表，虚增会计利润。另外，公允价值是通过市场确认的，但市场坏境复杂多变，有的会计要素或会计事项可以确认或寻找类似的市场交易价格，有的却无法寻找而只能估计，尤其对于长期性的应收应付之类的项目在市场环境的预知性难以把握。
　　（3）信息质量的可靠性难以判断。选择公允价值计量模式这样一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念作为会计计量的手段，相对于客观性、确定性和可验性的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不能保证提高或不会减弱。公允价值具有计量数据不易取得、计量过程存在主观随意性较大、信息不够可靠等缺点。目前我国经济发展的市场化程度较低，会计人员素质不高，会计信息化水平以及相关的信息处理能力较低等，这些都限制了公允价值的大范围推广与应用。

　　2、公允价值应用的前景分析。
　　（1）公允价值的运用有利于提高会计信息相关性。如果该资产存在着活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值。如果该资产不存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照类似资产的市价决定。如果该资产和与该资产相关的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。活跃市场是对接近完全竞争的完善交易要求权市场的界定，市场价格是对该资产所能给企业带来的未来经济利益的即时表现，使用公允价值对资产进行计量能够达到对企业的财务状况、经营成果进行公允、合理反映的目的。公允价值着眼于现在和未来能真实反映资产给企业带来的经济利益，更准确地披露企业的经营能力、偿债能力和财务风险，更好地帮助信息使用者作出正确的决策。
　　（2）公允价值计量有利于金融衍生工具的核算。随着我国金融市场的不断发展，新的金融衍生工具将不断增多，只有借助于公允价值才能反映现在和将来的价值和真实的财务状况，因为有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但从法律角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，为了使会计信息使用者除了了解已发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务的现时信息及其对企业未来财务状况和经济成果的影响并进行经营决策，此时尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行，但在会计上也要求对其进行确认、计量，由于没有历史成本，传统会计对此无能为力。而公允价值是理智双方在无干扰情况下自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值，因此会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映，并向信息使用者提供信息。
　　（3）计算机技术和互联网的发展为公允价值的运用提供技术支持。在公允价值的确定过程中，需要处理大量的经济信息以减少估价过程中的不确定因素，计算机技术和互联网的发展使得会计估价方法取得了显著进步，为公允价值计量发挥主导作用提纲了越来越广阔的发展前景。
　　我国新的《企业会计准则―基本准则》明确将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一属性，充分反映了我国会计准则与国际会计准则的实质性趋同。随着我国经济的发展、法制的健全和公司治理的日趋完善，公允价值合理应用的“土壤”已经得到很大的改善，公允价值的应用将对我国市场经济具有积极的促进意义。
　　
　　【参考文献】
　　[1] 中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
　　[2] 王乐锦：我国新会计准则中公允价值的应用：意义与特征[J].会计研究，2006（5）.
　　[3] 罗殿英：公允价值计量理论与实务研究[D].中南财经政法大学博士论文，2003.
　　
　　（责任编辑：朱 琳）

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