关于新会计准则下资产减值会计的探讨
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作者: 陈爱早
【摘要】随着新会计准则一起颁布的资产减值准则对资产减值会计的变革备受关注。文章阐述了新准则颁布前我国资产减值会计的发展历程，分析了新的《企业会计准则》关于资产减值会计的主要突破，在此基础上提出了对新准则下资产减值会计制度的几点思考。
【关键词】新会计准则 资产减值会计 突破 思考
2006年2月15日，我国财政部正式颁布了修订后的《企业会计准则》，并将于2007年1月1日起在上市公司范围内实施。随着该基本准则一起颁布的还有38项具体会计准则。其中，《企业会计准则第8号――资产减值》（以下简称新准则）明确规定，在资产负债表日，当资产的可收回金额低于其账面价值即发生了资产减值时，企业应确认资产减值损失，并计提相应的减值准备。新准则借鉴了《国际会计准则第36号――资产减值》，结合我国的实际情况，对原有内容进行了修改，基本实现了与国际会计准则的接轨。因为资产减值准备的计提一直是企业操作利润的手段，且新准则对资产减值会计核算变革较多而倍受理论界和实务界的关注。本文针对新准则下资产减值会计进行相关探讨。
一、新准则关于资产减值会计的主要突破
将新准则与旧的《企业会计制度》进行比较，可以看出新准则关于资产减值有很多突破点，下面对其中较主要的突破进行分析。
1、引入了“资产组”和“总部资产”的概念
以前的会计制度对资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产都难以单独产生现金流量。因此，要求以单项资产为基础计提在操作上有困难。新准则第五章第十八条规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。也就是对不能单独产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，确认减值损失。
而总部资产（企业集团和事业部的资产），因为难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组，所以要计算总部资产所属资产组和资产组组合的可收回金额，然后与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
2、已计提的减值准备不允许转回
以前制度规定，如果前期已计提减值准备的资产的可收回金额上升，大于其原账面价值时，则以前期间已计提的减值损失应当转回。这种制度规定为企业操纵利润，粉饰财务报表提供了便利。目前有不少上市公司都在利用减值准备的计提和冲回调节利润，严重影响了会计信息的真实性。如一些亏损的上市公司为了防止连续两年亏损而被ST处理或者连续三年亏损而暂停上市或退市，往往通过大量转回资产减值准备的方式减少当年费用从而造成盈利的假象。如科龙电器2001年亏损15亿元，2002年度转回坏账准备0.5亿元，转回存货跌价准备2.12亿元，从而在2002年度实现盈利1亿元。新准则第四章第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，使得原来靠转回已计提减值准备来调节利润的途径不再通畅。这应是新准则最大突破。
3、对商誉进行减值测试
新准则对商誉的减值测试规定较为具体。如第二章第四条规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产是否存在减值迹象每年都应当进行减值测试。”新准则还将商誉减值的处理单独设置为第六章，其中第二十三条规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”商誉在进行减值测试时，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行，即商誉必须分摊到相关的资产组或资产组组合才能据以确定是否应当确认减值损失。
4、对资产可收回金额的计量引入了“公允价值”
对资产可收回金额的计量新准则借鉴了国际准则的做法，引入了公允价值的概念。公允价值指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。新准则第三章第六条规定：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定。
5、提高了对信息披露的要求
旧《企业会计制度》未对资产减值信息的披露作统一明确的规定，而相关具体准则只要求企业在报表附注中披露本期资产减值准备的计提金额、计提比例、计提依据及方法。很少有公司对资产减值的具体原因及计提减值准备具体数额的理由及依据做出明确的分析与解释。由于上市公司对资产减值准备计提信息披露的不充分性增加了上市公司与其财务信息使用者的信息不对称程度，也在某种程度上为上市公司任意计提资产减值准备从而进行盈余管理提供了操作空间。而新准则对资产减值的披露作了较为详细的规定，在新准则中要求披露的信息有：当期确认的减值损失金额及累计计提的减值准备累计金额，重大资产减值损失的原因及当期确认的重大资产减值损失金额和可收回金额的确定方法，关于商誉分摊的披露等，大大提高了对信息披露的要求。
二、关于新准则下资产减值会计的几点思考
由于我国企业所处经济、法律环境，以及企业管理惯例和管理水平等原因，新准则在实施过程中会遇到许多操作上的困难，主要表现为：
1、公允价值较难确定
新准则规定，公允价值可根据公平交易中的销售协议价确定；存在资产活跃市场的，按市场价格确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，以可获取的最佳信息为基础进行估计。对于单项资产，其销售协议价或市场价格可较容易地获得。然而，对于资产组或资产组组合，则很难取得其销售协议价或市场价格，这时，是将各单项资产的公允价值相加还是采用外部评估值作为资产组或资产组组合的公允价值，准则没有对此进行限定。此外，在我国，信息市场和价格市场不够完善，资产评估的规范化水平及评估机构的独立性还不是很高，这些条件限制了公允价值的确定。
2、资产组的划分较难确定
新准则对资产组的划分缺乏明确的标准。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素，当企业有较多产品，较多生产线时，较难确定资产组；对于多元化经营的企业，确定资产组则更加困难。这样对资产组的划分缺乏明确的标准，容易受到人为因素的影响。而资产组的划分方法不同，直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少等问题。因此，企业很可能利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。
3、折现率等的确定没有制度限制
确认减值损失时可收回金额中预计未来现金流量的现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和折现率，而折现率是一个十分不稳定的因素。新准则明确规定，折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。但新准则中并没有对如何取得折现率以及当特定资产的利率不易直接从市场上获得时是否有替代利率可供选择做出更加详细的规定。因此对未来现金流量的确定，折现率的确定等在很大程度上需要管理人员和会计人员的职业判断，从而使资产使用价值的计量缺乏可靠性。
三、新准则下完善资产减值会计的几点建议
1、增强制度的可操作性
新准则对企业资产减值准备的计提，赋予了会计人员较大的会计政策选择权和职业判断范围。如果企业不能正确运用准则赋予的会计政策选择权，如前面所分析的公允价值的确定、资产组的划分、折现率的确定等又将会成为企业操纵利润和粉饰会计报表的一种手段。国际会计准则对资产减值的规定比较具体和全面，操作性较强。我们应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，进一步完善资产减值会计规范。在新准则的基础上给出一些具有可操作性的指导性标准，以指导企业的会计实践，尽可能缩小会计人员人为估计和判断范围,以避免政策的灵活性成为企业盈余管理的工具。
2、健全和发展信息市场、价格市场
健全和发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。而目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明，无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货的合理的市场价格，导致资产减值程度难以合理确定，从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。因此，必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格和信息资料。发展资产评估业，建立全国性的资产专业评估体系。通过信息、价格市场和资产评估体系的完善，使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，使资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时增强其可操作性并使会计资料更具真实性。
3、提高会计人员的整体素质
新准则的颁布对企业会计人员的专业素质提出了更高的要求，只有不断提高会计人员的业务素质和专业水平，不断提高职业判断能力和职业道德，才能使新准则在我国更好的推行。在新准则中，资产组的划分、资产减值迹象的判断、折现率的确定及可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。这不仅要求会计人员具有较强的会计专业知识，还要求会计人员有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。因此，在实施新准则时必须加强对会计人员的业务培训和指导，同时会计人员也应该努力加强对自身的业务素质和职业道德的培养，努力提高自己的职业判断能力。
4、加强对资产减值准备的审计
为了防止企业利用计提资产减值准备操纵利润，粉饰财务报表，应加强对资产减值准备的审计。尽快制定相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用，遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵，以确保资产减值准则的合理运用和会计信息的可靠性。
【参考文献】
[1] 王振华：资产减值会计存在的问题与对策[J].财会月刊（理论），2006，(3) 。
[2]何建敏：关于资产减值准备有关问题的思考[J].市场论坛，2006,(04)。
[3] 中华人民共和国财政部：企业会计准则.2006。
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