浅谈商业保险支出的会计核算
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作者: 高华玮
【摘要】 随着市场经济的不断发展，各企业的经济效益不断提高，越来越多的企业开始为员工在社会保险之外购买商业保险。笔者在对多家企业进行审计时发现，商业保险支出的会计核算不健全，甚至由此引发了小金库、账外账等恶劣后果，本文对此进行了探讨。
【关键词】 企业 商业保险 会计核算
《劳动法》规定，国家鼓励用人企业根据本企业实际情况，为劳动者建立补充保险。国务院印发的《关于完善城镇社会保障体系试点方案的通知》（国发[2000]42号）中将补充养老保险统一称为企业年金。2006年实施的新《企业会计准则》，新增了关于企业年金核算的相关内容，对企业年金的会计核算做出了规范。但是，我们不能忽视目前市场上，各大保险公司还有各种命名为“XX年金”的商业保险产品，也被相当多的企业购买，但其不符合会计准则关于企业年金核算的相关规定。而各企业购买这类商业保险所产生的支出，正是本文希望探讨的主要内容。
一、商业保险的特殊性
补充商业保险产品在产品设置形式上有其特殊性，其特殊性体现在两方面：一是该类产品普遍为分红型保险产品，并且由于目前国内保险产品的设计利率为2.5%，投保人一般可获取每年至少2.5%的分红收益；二是该类产品普遍设置有三种不同性质的账户，分别是公共账户、个人账户（单位交费）以及个人账户（个人交费）三种，其中公共账户的所有权归投保人（企业）所有，个人账户（单位交费）的所有权归投保人（企业）所有但可由投保人转让给被保险人（员工），个人账户（个人缴费）的所有权归被保险人（员工）所有。如某保险公司某团体年金产品条款标注：“本公司为投保人建立公共账户，经投保人申请，公共账户资金可直接转入被保险人个人账户的单位交费部分”，“本公司为每一被保险人建立个人账户，个人账户分为‘个人交费’和‘单位交费’两部分”，“投保人所交保险费在扣除管理费后按投保人要求分别记入公共账户和个人账户的对应部分，被保险人所交保险费在扣除管理费后记入个人账户的个人交费部分”，“本合同成立后，被保险人可通过投保人书面通知本公司申请减少其个人账户中个人交费部分的账户余额”。这些条款均表明了，只有个人账户的个人交费部分才真正归属于被保险人（员工）个人，而其他部分要视投保人（企业）而定。由于这些特殊性，造成在现实中，企业购买此类产品的目的分成两种：一种是看中了保险产品的分红收益，希望用闲置资金投资于保险产品获取高于同期银行定期存款利息的超额收益。这种情况下，企业资金均存放于保险产品的公共账户内，以便到一定期限后方便支取。另一种则是确有用于奖励员工的计划，但该类计划一般期限较长，需要员工在企业供职一定年限或实现一定业绩后，才将收益权转移给员工。这种情况下，企业资金一般存放于个人账户（企业缴费），待条件满足后，才转移给员工，若未达成相应条件，权益仍归属企业。
二、商业保险支出的会计核算
在《企业会计准则》中，明确商业保险支出的内容只有一处，即是在“职工薪酬”一章中。《企业会计准则讲解》中注明，“以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬，应当按照职工薪酬准则进行确认、计量和披露”。在实际操作中，大多数企业都直接按照其他职工薪酬的处理方法一样，通过应付职工薪酬，将商业保险支出计入当期损益。而企业投资商业保险的目的不同，显然这样的会计处理并不能真实反映经济事项的实质，而且由于在现实中，投保资金的所有权并没有实际发生转移，因此形成了账外资金的现象。笔者认为，由于投保资金的所有权并没有实际发生转移，该笔用于投保商业保险的支出实际上根本不符合会计准则关于“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”的费用定义。因此，将此类商业保险支出作为费用计入当期损益的做法是错误的，应当根据企业投资商业保险的目的不同进行不同的会计处理。
1、为获取分红收益所购商业保险支出的会计核算
如企业有明确的证据表明其投资于商业保险产品的目的就是为了获取分红收益，那么在此情况下，保险支出的实质应该是属于金融工具的范畴。《企业会计准则讲解》中注明，“金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同”，“基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等”。但是如果将该类保险支出作为金融工具处理，那么在金融工具的归类上就遇到了一些困难。“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”均要求公允价值可以可靠计量，自然不适合使用。在实际操作中，该类保险产品在企业购买时，往往会与保险公司约定投资期限，只有在期限满时支取才不会产生额外的费用，若提前支取则会产生额外的终止费用。但是由于回收金额也就是分红收益不确定，因此也不能作为“持有至到期投资”或“贷款和应收款项”。笔者认为，应作为金融资产核算，可设立“其他金融资产”科目，其分红收益计入“投资收益”。
2、为对员工的激励所购商业保险支出的会计核算
如果企业有明确的证据表明其投保商业保险的目的是作为对员工的激励，但是附有一定的实现条件。在这种情况下，虽然保险支出从长远来看符合职工薪酬的实质，但是由于实际权益并未发生转移，该支出在现在时点上并不造成经济利益的流出。笔者认为，该项支出应采用“预计负债”的核算方法。从实质上看，该保险支出也符合预计负债确认的相关定义：“义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量”。首先，企业现时承担了购买保险、付出资金的义务；其次，企业预计未来大多数员工可以达到领取该笔资金的条件；再次，企业为员工付出的资金金额是按照一定标准可以确认的。在保险支出发生时，企业应借记“预计负债”，贷记“银行存款”；待员工达到相关条件，投保资金实际转入员工个人权益部分时，再按照应付职工薪酬的相关办法处理。下面举例说明。
C公司经济效益较好，为稳定员工队伍，C公司管理层决定建立一项员工激励政策。由于股权激励和企业年金的操作比较复杂，经市场调查后，C公司管理层决定购买商业保险。通过与D保险公司商谈，决定在D保险公司投保某团体年金分红型保险50万元，按公司现在职员工的级别和职务分别确定各员工所属份额，3年后仍在公司供职的员工可自由支取该资金，资金收益按个人份额分别享有。2001年7月1日，C公司在D保险公司办理了投保的相关手续并取得了保单，同时将相关政策公告给公司全体员工。C公司会计处理为：
借：预计负债-员工奖励500000
贷：银行存款 500000
2001年，C公司奖励员工中没有人离职。2002年1月30日，C公司保险产品账户中收到D保险公司分派的上年度收益1万元。C公司的会计处理为：
借：预计负债-员工奖励10000
贷：投资收益10000
2002年，C公司奖励员工中没有人离职。2003年1月30日，C公司保险产品账户中收到D保险公司分派的上年度收益3万元。C公司的会计处理为：
借：预计负债-员工奖励30000
贷：投资收益30000
2003年2月1日，C公司奖励员工中有2人离职，对应原奖励金额共5万元，个人账户已经获取的收益4000元。C公司向D保险公司反映了相关情况，并对该部分个人账户做出调整，资金转至公共账户。C公司的会计处理为：
借：其他金融资产-分红型保险-本金 50000
其他金融资产-分红型保险-收益 4000
贷：预计负债-员工奖励 54000
2003年，C公司奖励员工中没有其他人离职。2004年1月30日，C公司保险产品账户中收到D保险公司分派的上年度收益2万元。其中归属于个人账户的1.8万元，归属于公共账户的2000元。C公司的会计处理为：
借：预计负债-员工奖励18000
其他金融资产-分红型保险-收益2000
贷：投资收益20000
2004年，C公司奖励员工中没有其他人离职。2004年6月30日，C公司按照各员工个人账户份额确认了职工薪酬，并将公共账户部分资金支取，2004年当年累计的收益为1万元，其中归属于个人账户的9000元，归属于公共账户的1000元。同时，根据员工所属部门进行了费用结转。其中管理部门占40%，销售部门占40%，生产辅助部门占20%，假设不考虑个人所得税。C公司的会计处理为：
借：预计负债-员工奖励 9000
其他金融资产-分红型保险-收益 1000
贷：投资收益10000
借：应付职工薪酬513000
银行存款57000
贷：其他金融资产-分红型保险-本金 50000
其他金融资产-分红型保险-收益7000
预计负债 513000
借：制造费用102600
管理费用 205200
营业费用205200
贷：应付职工薪酬513000
笔者认为，在实际操作中，企业应着重于经济业务的实质，合理进行会计核算，而不是死搬准则讲解。商业保险支出的会计核算，在很多情况下不符合费用的定义，并不能简单地通过费用进行核算，否则一旦发生退保，规范的企业难以选择合理的会计科目反映其退保，不规范的企业更有可能就此产生账外资金。
【参考文献】
[1] 财政部：企业会计准则第9号――职工薪酬（财会[2006]3号）[Z].2006.
[2] 国务院：关于完善城镇社会保障体系试点方案的通知（国发[2000]42号）[Z].2000.
[3] 财政部：关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知（财企[2003]61号）[Z].2003.
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