新会计准则下资产减值的会计处理与纳税调整分析
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作者: 龙 润
【摘要】 计提资产减值准备时,会计制度的规定与税法规定存在着不尽相同的地方,本文简要介绍了资产减值的会计制度规定与税法规定的差异,分别分析了相关资产的会计处理与纳税调整方法,并发现减值准备计提中存在的问题,提出建议,以期加深企业对资产减值的会计处理与纳税调整的理解。
【关键词】 资产减值 会计处理 纳税调整
一、引言
2006年国家颁布了新的企业会计准则(以下简称“新会计准则”),随后具体准则和相关的准则解释也陆续发布并实施,我们发现与旧会计准则相比,新会计准则对有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化,积极地引进了国际会计准则的公允价值的理念,在相当一部分资产如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等资产中推行了公允价值。但是传统的历史成本计量方法并没有被完全放弃,为了协调历史成本和公允价值的之间的差异以及满足谨慎性原则的要求,对于存货、固定资产、无形资产等仍采取对资产计提减值准备的做法,即企业定期或者在每年年度终了,对资产进行减值测试并计算资产可收回金额。《企业会计准则第8号――资产减值》第15条规定,如果资产的可收回金额低于其账面价值,则应当将资产的账面价值减至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,在计算当期利润总额时扣除,同时计提相应的资产减值准备。
与此同时,国家的税收政策也在不断改革与完善,企业所得税法规也做出了某些调整,由于会计制度与税法法规目标的分离,使得依据会计制度及相关准则进行的收益、费用和损失的确认、计量与企业所得税法的规定存在着某些差异。这就要求,企业在进行会计核算的时候,应当按照会计准则对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告,然后按照税法的要求调整会计记录和会计报表相关项目的金额,确定应交所得税的金额。具体来讲,就是企业在按照会计准则计算的利润总额的基础上,加上或减去会计准则与税法规定就某一收益、费用或损失确认和计量的差异后,调整为应纳税所得额,并据以计算当期应交所得税。
税法规定和会计制度规定存在诸多不尽相同的地方,企业当期应交所得税的调整也包括了很多方面,本文重点研究在资产减值问题上,拟就企业提取和转回资产减值准备后税前会计利润和应纳税所得额之间的差异、调整及其会计处理方法予以探讨。
二、资产减值的会计制度规定与税法规定差异比较
1、资产减值的会计制度规定
《企业会计准则第8号――资产减值》中规定,企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。当资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,直接计入当期损益,在计算当期利润总额时扣除,同时计提相应的资产减值准备。
在计提资产减值准备时,根据是否可以转回计提的资产减值把资产分成了两类:第一类,在规定范围内,可以转回资产减值的资产;第二类是减值准备一旦计提,不得转回的资产。在规定范围内,可以转回资产减值的资产主要是指已计提减值准备的资产的价值回升时,企业可以在已计提的范围内转回减值准备的资产,一般是一些不提取折旧或摊销的资产。新会计准则1号、5号、15号、18号、21号、22号都有着类似的规定,规定资产负债表日,企业应当确定资产的可变现净值。以前减记资产价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的资产减值准备的金额内转回,转回的金额计入当期损益。而不得转回减值的资产主要是指固定资产、无形资产、《企业会计准则第8号――长期股权投资》中规定的股权投资、商誉以及适用于《企业会计准则第8号――资产减值》准则第十七条规定的资产。这些资产的减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
2、资产减值的税法规定
2007年12月11日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中规定,未经核定的准备金支出(是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出),不得在税前扣除;企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。企业的各项资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本作为企业的计税基础。
三、主要的资产减值的会计处理与纳税调整分析
1、存货减值的会计处理与纳税调整分析
企业应当定期或者至少于每年年末对存货进行全面清查,如果存货出现毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本价值等状况时,存货的成本不能全部收回,应对存货成本不可收回的部分计提存货跌价准备,借记资产减值损失,贷记存货跌价准备;当已计提跌价准备的存货价值得以恢复的,按恢复增加的金额,作相反的会计分录,即借记存货跌价准备,贷记资产减值损失,恢复增加的金额以计提的存货跌价准备金额为限;发出存货时应结转相应计提的存货跌价准备。
《企业所得税税前扣除办法》明确规定:企业计提的存货跌价准备不得在税前扣除。应调整的应纳税所得额=存货跌价准备的年末余额-年初余额。若当期发生减值时,计算结果大于零,应调增应纳税所得额,反之,若减值恢复时,应调减应纳税所得额;对于发生减值的存货出售后,本期计提的减值准备应作调增应纳税所得额处理,因结转已计提的存货跌价准备而使得利润增加时,应在年末作调减应纳税所得额处理。另外,对于存货发生霉烂变质或无转让价值时,应按流动资产的盘亏毁损处理,报经主管税务机关批准,方可在税前扣除。
2、固定资产资产减值的会计处理与纳税调整分析
固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因时,可按单项计提减值准备,企业根据会计准则确定固定资产确实发生减值的,按应减记的金额,做如下会计处理:借记资产减值损失,贷记固定资产减值准备。会计制度和相关准则规定对固定资产计提折旧时,先扣除固定资产减值准备后再提折旧,已全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧。已计提减值准备的固定资产在计提折旧时,应当按照该项固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额;固定资产减值准备不得转回,如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,也应按照固定资产价值恢复后的账面价值及尚可使用年限重新计算该项固定资产的折旧率和折旧额,因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧率和折旧额时,对未计提固定资产减值准备前企业已计提的累计折旧不作调整;处置固定资产时,应结转相应计提的固定资产减值准备。
固定资产折旧和减值准备的会计与税务处理差异较多,主要表现在折旧年限和减值准备的计提上,这些差异导致固定资产账面价值与计税基础不一致,从而产生应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异和永久性差异。与存货跌价准备类似,企业计提的固定资产减值准备也不得在税前扣除,因此,由于减值准备的计提产生了纳税永久性差异。企业进行纳税调整时只需将固定资产减值准备调整即可。值得一提的是,企业进行固定资产的纳税调整时往往是要结合资产折旧和减值准备同时调整的,企业存在的更多的是由于折旧方法不同而产生的暂时性差异。
3、无形资产资产减值的会计处理与纳税调整分析
存在有限使用寿命的无形资产减值准备的会计处理与固定资产减值准备类似,不存在使用寿命的无形资产无需进行摊销,只在确定发生减值以后进行计提减值准备,因此,无寿命限制的无形资产的会计处理更加简单。税法对无形资产减值的规定也与固定资产相同,纳税调整可以按照固定资产的处理方法进行。
4、商誉减值的会计处理与纳税调整分析
商誉是在非同一控制下的企业的合并中获得的。商誉发生减值时,应设置“商誉减值准备”科目进行核算,核算金额按应减记的金额计提。
在税法中规定,外购商誉的支出,在企业整体转让或者清算时,准予扣除。清算所得中允许扣除的商誉,也是商誉的计税基础,是商誉没有扣除减值准备时的账面价值。因此,应纳税所得额的计税基础不能扣除计提的减值准备,即要在会计利润的基础上调增计提的减值金额。在计算清算所得时,调减转回的减值准备。
5、金融资产资产减值的会计处理与纳税调整分析
金融资产主要包括应收款项,持有至到期投资、可供出售金融资产等。由于应还款方发生经营困难或其他原因只是应收款项不能收回时,企业应确认坏账,计提坏账损失,而按照税法规定,计提的坏账准备不得在税前扣除,因此应纳税所得额应在会计利润的基础上调增确认的坏账损失。同样,持有至到期投资的减值损失的会计确认和纳税调整与应收账款类似,计提的减值损失不能在税前扣除。因会计准则引入“公允价值”之后,规定可供出售金融资产利用公允价值进行计量,可供出售金融资产就有了资产减值和公允价值变动两种情况,计算更为复杂,但是同样计提的减值损失不能在税前扣除。
四、资产减值会计处理与纳税调整存在的问题与建议
通过总结资产减值准备的会计处理与纳税调整,我们发现,新企业会计准则中的资产减值准备的计提、变动与转回与公允价值、企业历史成本有着密切的联系,对会计利润的影响也多种多样,需要的数据资料是资产的历史成本、可变现净值与可回收金额的比较。但是从含义看来,资产的可变现净值的确定在一定程度上依赖于企业会计人员或经营管理者的职业判断,这使得资产可变现净值确定很大程度上不确定性和主观性,也为资产减值金额的确定带来了困难,公允价值的引入更加剧了这种不确定性。对于企业来说,这种做法会给企业带来较大确定资产和利润调节的操作平台。但是税法规定,资产减值损失不能在税前扣除,而税法中应纳税所得额的获得主要是通过对会计利润的调整获得的,所以税务人员在税务审查时无法全面的核实会计利润合法性,这给税务人员税务检查带来更大的难度和挑战。因此,有必要进一步完善相关法律法规,建立一套综合的指标体系,尽快实现税务审查时会计利润的合法性、一致性,同时企业应利用现代信息技术为平台,获得公正合理的信息和市价信息,使企业对资产减值的确认和计量有较为客观的依据,增强减值会计的可操作性和提供信息的可靠性。
【参考文献】
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