关于新会计准则中资产减值的思考

来源:用户上传      作者: 施巧灵

　　[摘要]正确处理资产减值问题有利于客观真实地反映企业资产的价值，提高会计信息的决策有用性。2006年颁布的新《企业会计准则》中对资产减值的规定出现了很大的变化，本文从我国资产减值准则改革的动因出发，对新准则中资产减值的变化进行了分析，并探讨了新的资产减值准则仍存在的局限性。
　　[关键词]新准则　资产减值　资产减值转回
　　
　　计提减值准备的目的是为了满足会计信息使用者对会计信息稳健性，即谨慎性的要求，我国于1992年的会计改革中首次引入了谨慎性原则，并提出应该对应收账款计提坏账准备。1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》扩大了资产减值的范围，要求B股、H股的上市公司计提应收账款坏账准备、存货跌价准备、短期投资减值准备、长期投资减值准备四项内容。1999年末，财政部明确规定了所有的股份有限公司必须统一按照《股份有限公司会计制度》计提资产减值准备，并将其他应收款也纳入了该范围。2000年末颁布的《企业会计制度》进一步扩大了资产减值范围，由四项扩大到八项，在原基础上增加了固定资产减值准备、委托贷款减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备。2006年财政部颁布的新《企业会计准则》中，计提资产减值准备的范围扩大到了所有的资产，并对资产减值的具体处理进行了专门规范。
　　
　　一、新会计准则中资产减值改革的动因
　　
　　1、规范公司盈余管理行为的需要
　　规范公司的盈余管理行为是我国进行资产减值会计改革的重要动因。旧会计准则中的有关规定缺乏具体的操作要求，企业资产减值的计提和转回随意性比较大，实务中很多企业会根据自身经营情况需要来决定是否计提资产减值准备，为企业进行利润操纵、粉饰经营业绩提供了一定的空间，严重影响了会计信息的真实性和有用性，阻碍了会计信息使用者的正确判断。一方面，在进行资产减值准备计提时，企业对资产减值的判断和计提存在着较大的随意性，持有同一家公司股权的资产发生减值，各个投资人对长期投资减值准备的计提情况却相差甚大。这其中的原因除却各公司管理者对被投资公司实际风险情况的判断不同之外，更大部分原因在于该资产减值准备的计提，是投资公司从其实际需要出发所作出的符合自身需要的“合理估计”，而并非依照客观的风险判断标准进行的。另一方面，存在更多的企业利用资产减值准备的转回来进行利润操纵，企业往往选择在经营状况不佳的情况下，计提巨额减值准备，让企业一次亏足，然后在以后期间再利用减值准备的转回来制造业绩上升的假象。运用这种手段可以使上市公司随意调节利润，实现其融资或避免退市的目的；对非上市公司来说，则为其提供了上市或逃避债务的可能。
　　
　　2、实现我国会计国际趋同的需要
　　改革开放以来，我国积极开拓国际市场，参与国际竞争，逐步迎合经济全球化的大趋势，推动了中国经济和社会的现代化进程，俨然成为了世界经济发展中一个负责任的、日益发挥着积极推动作用的巨大的经济实体。但高速发展的经济成果同我国发展缓慢的经济制度体系产生了不可避免的冲突，我国对国际市场和世界经济运行的规则和惯例还缺乏了解，更缺乏熟悉和掌握国际市场规则和惯例的人才，包括会计准则在内的国内法规制度与国际惯例相去甚远，在国际规则的制定中没有发言权，这既严重影响了我国经济进一步融入世界经济，更与我国作为经济大国的身份不相符。为了改变这种状况，促使我国会计积极向国际规则和惯例靠拢，新会计准则中多项规定都在我国国情的基础上致力于实现国际趋同。
　　
　　二、新企业会计准则中资产减值内容的变化
　　
　　1、扩大了适用范围
　　旧会计准则中没有制订关于资产减值的专项规定，只是对资产减值的范围作出了明确规定，分别对应收账款、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程、无形资产等八项内容计提减值准备。而新会计准则中专门设定了《企业会计准则第8号一资产减值》来规范资产减值工作，其中规定除了公益性生物资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产等不计提资产减值准备之外，资产减值准备的计提范围扩大到所有的资产，并集中规范了固定资产、无形资产等长期资产的减值处理问题，同时明确了凡不适用于新会计准则规范的有关资产的减值执行其他相关具体准则的规定。
　　
　　2、明确了资产减值准备计提的前提
　　新准则明确规定了会计期末计提资产减值准备的基础是“资产是否存在减值迹象”，如果资产不存在减值迹象，就不需要估计资产的可收回金额，也就不需确认减值损失，这一点与国际惯例中对资产减值的“经济性”确认标准是相吻合的。同时，新准则对资产可能发生减值的迹象判断标准更加细化，企业在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象主要可以从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断，并列举了七种具体情形。
　　
　　3、改变了资产减值测试的频率
　　旧准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。新准则规定，企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产以及尚未达到可使用状态的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
　　
　　4、引入了资产组、总部资产的概念
　　对于资产减值的确认范围，旧准则中是以单项资产为基础进行减值确认，但在实务中，这种做法一是没有考虑到某些单项资产的可收回金额估算比较困难，难以确定，二是没有顾全只能组合在一起提供经济效益的这部分资产。为解决这两种情况，新会计准则中科学地引入了资产组、总部资产的概念。针对第一种情况引入了资产组的概念，指出当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并且准则对资产组的认定也提供了可供操作的方法。针对第二种情况引入了总部资产的概念，总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以归属于某一资产组，并对总部资产进行了明确的界定，包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
　　
　　5、明确了可收回金额的估计方法
　　旧准则规定，资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其中，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额，旧准则对于如何估计资产的销售净价与资产未来现金流量现值没有提供具体的方法。考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格比较难以获得，因此新会计准则将销售价格更改为公允价值，规定可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，从而更加合理地确定资产的可收回金额。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率提供了较为详细

的操作指南。
　　
　　6、对资产减值损失转回作了禁止性规定
　　这里先明确一点，在新会计准则中，各项资产减值准备的对应科目不再分别为管理费用、投资收益、营业外支出，而是统一使用“资产减值损失”这一科目。旧准则规定，前期已确认的资产减值准备如果在以后会计期间恢复的，应按照恢复的金额，在不超过已确认减值准备金额的范围内予以转回，计入当期损益。而新准则对此作了禁止性规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。需要注意的是，这里所指的不得转回减值准备的资产是指固定资产、无形资产和其他长期资产，对于存货、应收账款、短期投资、委托贷款等短期资产的减值准备仍是可以转回的。
　　
　　7、要求充分披露资产减值信息
　　旧准则对资产减值信息的披露要求较为概括，未作统一明确的规定，只要求企业在报表附注中披露本期资产减值准备的计提金额、计提比例、计提依据及方法。新准则明确规定了企业要在附注中披露当期确认的各项资产减值损失金额、企业提取的各项资产减值准备累计金额、导致每项重大资产减值损失的原因等内容，大大提高了对信息披露的要求。
　　
　　三、新准则中资产减值规定仍存在的局限性
　　
　　1、可收回金额的公允价值计量问题
　　公允价值计量属性的增加是新会计准则的一大突破，因为公允价值的确定在很大程度上要依据人为判断，为了防止企业利用公允价值来操纵利润，我国在公允价值使用的前提、范围及具体方法的规定上非常谨慎，规定只有在存在活跃市场和公平价值的前提下，上市公司才可以使用公允价值。但是在现行条件下，由于我国资产交易市场的不活跃，而且影响公允价值的诸多因素本身具有很强的动态性，其可量化程度也不同，目前企业仍然很难做到准确定夺资产的公允价值。因此，资产公允价值的确定不仅带有很大的主观随意性而且具有一定的技术困难。
　　
　　2、禁止转回无法反映资产的真实价值
　　新准则对于资产减值损失禁止转回的规定遏制了盈余管理空间，有效地防止了企业利用长期资产减值准备的转回进行经营业绩的粉饰，提高了会计信息的可靠性，使会计信息更加真实、客观。但当企业的资产恢复至原有价值甚至升值时，不转回相应的资产减值准备，会造成少列资产，会计信息失真，无法反映真实的资产状况。因此，长期看来不允许长期资产减值准备转回，企业就无法如实地提供资产或资产组合潜在利益的信息，同时也可能诱导企业滥用这项规定，在当期确认一项重大资产减值损失，从而导致以后年度确认较低的折旧或摊销，以实现更高的利润。由此可见，新会计准则禁止长期资产减值损失转回，违背了计提资产减值准备的初衷，很大程度上不能反映资产的真实价值。
　　
　　四、结论
　　
　　随着经济环境的发展，我国资产减值会计已经有了很大的进步，能够更好地为我国经济社会发展服务。新准则中资产减值准则通过借鉴国际会计准则，对未来现金流量的预测、资产组概念的引入、折现率的选择、商誉减值测试等一系列问题进行了规范阐述，既增强了资产减值准则的实用性，同时也实现了与国际会计准则的趋同。虽然在新准则中资产减值的相关规定仍然存在一定的局限性，但应该认识到在准则的改革与发展过程中，出现新的问题是不可避免的。而且相对于新准则的缺陷，旧准则体系下大量企业运用资产减值政策大玩数字游戏，随意操纵会计信息，对会计信息的相关性和可靠性造成的负面影响远远大于新准则实施中的阶段性问题。

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