独立审计质量影响因素分析

来源:用户上传      作者: 田延平

　　【摘要】文章在对独立审计质量影响因素研究成果进行综述和评价的基础上，从审计风险模型的视角、被审计单位重大错报风险、注册会计师检查风险和报告风险三个方面，结合我国审计市场的实际状况，对影响独立审计质量的主要因素进行了详细分析。
　　【关键词】 审计质量 影响因素 审计风险
　　
　　审计质量问题是随审计服务由私人物品变成公共物品而逐步变得公开和显著。经验表明，相对于以间接融资为主的经济体系，直接融资为主的经济体系中的审计质量事故爆发的频率、规模和经济后果要严重得多。在我国，随着完成股权分置改革、推行国有资本预算制度、机构投资比重上升和提高直接融资比例，如何提高审计质量将是完善资本市场的重要一环。
　　
　　一、对独立审计质量影响因素的现有研究简述
　　
　　在引入了信息经济学、新制度经济学和实证研究方法，加上美国上世纪八十年代因审计失败导致的法律诉讼风潮，以及本世纪初的财务舞弊案件对注册会计师行业的冲击，监管层和学术界对影响审计质量的因素进行了广泛的研究。下面简要回顾国内外近十年来关于审计质量影响因素研究成果。
　　审计业务权利配置和市场结构。金润等（2007）、Ronen（2004）等认为资本市场的审计委托代理关系中，管理层占有信息优势，拥有信息披露选择权、注册会计师选聘权和付费权，投资者远离管理层控制的公司会计系统和注册会计师审计工作基础，因此注册会计师难以实现投资者委托的责任。为此，Ronen（2004）提出了财务报表保险制度来解决这个难题。张奇峰等（2006）、何秀娟（2006）认为我国审计质量主要受供给规范不够, 需求引导不足的影响。杨永淼（2006）、刘明辉（2003）研究了审计质量与审计市场集中度之间的关系，提出有必要在我国构造寡占型的上市公司审计市场结构。
　　1、审计和非审计服务收费
　　 研究结果大多表明非审计服务收费对审计质量有显著负面影响，而审计收费则能够促进审计质量（Srinidhi et al.，2007；韩厚军，2003；Chung et al.，2003；Reynolds，2000），包含了审计和非审计的总收费则与盈余管理没有显著关系（Frankel et al.，2002）。
　　2、服务年限
　　 Boone et al.（2008）发现审计质量与服务年限没有线性关系，前期随服务年限增长而上升（即学习效应），超过约13年后开始下降（即亲近效应）。沈玉清等（2006）对强制性轮换执行效果的检验未能提供支持。
　　 3、会计师事务所规模
　　多数研究认为大所质量要优于小所，其理由包括声誉假设（DeAngelo，1981）和深口袋假设（Dye，1993）。Lennox（1999）以英国1987-1994年上市公司的数据进行的实证分析表明，规模较大的事务所更容易遭受批评和诉讼，但遭受批评后事务所的需求并未下降，从而表示对深口袋假设的支持。
　　4、会计师事务所治理
　　 Herrbach（2001）考察法国会计师事务所后发现工作自主性、专业培训和良好的人员环境与审计质量降低行为存在显著负相关关系。Pierce et al.（2004）发现，除了成本-质量困境外，从业人员的不当行为主要与时间压力和绩效评估相关。然而公开文献中鲜见这类研究成果。
　　5、公司治理与管理层舞弊
　　 现有研究（肖作平，2006；方军雄等，2004；Sharma，2004；原红旗等，2003）都表明良好的公司治理结构可以降低重大错误和管理层舞弊的可能性，从而提高公司编报财务报表的质量；另一方面完善的公司治理结构也可以限制管理层向注册会计师施加压力的能力。
　　6、注册会计师的法律责任
　　 机构投资者认为法律责任仍是保持审计质量的重要因素（Financial Reporting Council，2007），但学术研究文献（吕鹏等，2005；Pae，2001）并不支持提高法律责任与审计质量之间存在显著正向关系。
　　7、不同于学术界偏重于实证的研究方法
　　 英国财务报告理事会（Financial Reporting Council，2007）发布了一份提高审计质量的讨论稿，将会计师事务所内部文化、合伙人及员工的技能和个人品质、审计过程的有效性、审计报告的可靠性和有用性、注册会计师不可控的其他因素五个方面纳入审计质量驱动因素的分析框架。
　　上述文献回顾可以得到以下启示：一是缺乏衡量审计质量的公认标准。二是信息使用者、管理层和注册会计师之间审计权力配置的现行模式有悖于提高审计质量。三是缺乏诚信的社会环境、高质量有效需求的不足、薄弱的公司治理结构、注册会计师行业的过度或不规范竞争等方面都不利于提高审计质量。四是关于事务所规模和行业供给结构的研究支持促进寡占型审计市场结构的建设。五是注册会计师强制轮换以及法律责任等方面的研究并未得出这些因素与审计质量的简单线性关系。六是经济周期如何影响审计质量研究还比较缺乏（下文将有论述）。七是这些研究主要分析影响会计师如实报告的因素，缺乏对于影响管理层编报和会计师检查的因素分析。
　　
　　二、基于审计风险模型的分析
　　
　　基于研究文献回顾，下文参照DeAngelo所采用的方法，审计质量可表述为被审计单位发生重大错报、会计师发现重大错报并对已经发现的重大错报进行报告或披露的联合概率，从而审计风险可以分解为重大错报风险、检查风险和报告风险。
　　1、影响重大错报风险的主要因素
　　重大错报风险是会计师实施审计程序前被审计单位编制的财务报表本身所存在重大错报的可能性。虽然国际审计准则要求会计师从五个方面了解被审计单位及其环境并评价重大错报风险，但是从实务来看，重大错报风险产生主要源自以下三个方面。
　　 （1）经营业务复杂性。一是业务性质容易导致对资产的侵占或其他损失，如银行支行内部串通舞弊，保险行业容易产生骗保，存货较多的企业可能会出现存货毁损、遭窃或贬值，以铺货销售为主的企业容易发生坏账，高污染行业的环境污染成本等。这些损失虽然在编报财务报告时已经发生，但常常表征并不显著，往往是因其他事件而导致在报表编制后才显现。二是业务复杂或业务设置的结构可能影响会计政策的选择和运用，包括复杂融资工具或衍生金融工具的运用、复杂股权结构的设置、复杂业务合同设计，这些将导致会计要素的确认、计量和披露存在许多的不确定性。三是高风险的业务导致经营失败的可能性大，如财务报告没有如实反映经营风险，则经营失败极有可能会被投资者认为是审计失败。
　　（2）治理结构和内控体系对重大错报风险的影响。国际审计准则关于管理层舞弊和职业关注等方面态度充分反映了公司治理结构对审计质量的影响。一是控制权与所有权的分离程度及解决机制。股权集中则存在大股东单独或合谋掠夺小股东利益的风险，股权分散则存在管理层道德风险。体现于重大错报风险，股权集中容易导致非公允的关联交易，如掏空和为保壳资源的利益输送等；股权分散则容易被管理层控制谋取私利。公司股东会、董事会和管理层激励与约束规则对既存风险的应对有效性直接影响重大错报风险。二是管理层的诚信与面对风险的态度。管理层的诚信决定了企业因舞弊而造成的财务报告重大错报的可能性。如果管理层面对风险采取比较激进的态度，则企业将会趋向于采用激进的会计政策和财务报告政策。三是针对防止舞弊的制度。防止舞弊的制度在两个层面影响财务报告，公司治理层面针对高级管理人员的制度决定公司整体上的重大错报风险（如银广厦、安然事件），针对企业高风险（经营风险或资产侵占或资产损失风险）业务的制度预防出现重大损失（如巴林银行、新加坡中航油、法国兴业银行事件）。

　　（3）所处特殊环境对重大错报风险的影响。诸如融资需求、考核压力、激励指标、生存压力等都可能影响到财务报告是否会出现重大错报。融资需求和生存压力对财务报告的影响比较显著，比如前几年证监会对再融资的财务指标硬性规定导致的10%现象，新上市公司一年盈、两年平、三年亏的现象，面临退市的公司重组表演等等。自股权分置改革开始以后许多上市公司推行股权激励机制，激励机制都与财务指标挂钩，面对巨大利益的考核压力也将对财务报告产生重大影响，错报、会计政策的选择以及交易的操纵可能都会出现。
　　2、影响检查风险的主要因素
　　会计师利用审计程序发现重大错报的风险取决于执业人员、事务所的质量控制制度、会计师事务所的治理结构以及审计准则和会计准则的影响。
　　（1）执业人员对检查风险的影响。包括专业胜任能力、职业道德和独立性。从会计师行业来看，执业人员方面存在的主要问题是项目组成员的专业胜任能力。按既定审计程序操作，而不是对审计程序和方法的理解、对会计准则的掌握、对客户业务和环境的了解，是会计师事务所对基层员工的首要要求。效益和效率的压力把审计这个高度人本的事业变成了高度机械化的过程。职业道德影响全部执业人员，中基层员工主要是专业胜任能力的问题，独立性则更多地在项目负责人和负责合伙人层次上对检查风险和报告风险有重大影响。
　　（2）事务所质量控制制度对检查风险的影响。质量控制制度在基层员工专业胜任能力偏低和审计程序高度机械化的现状下显得尤其重要。为切实加强审计质量控制，国际审计准则将原先的质量控制准则一分为二，建立了针对事务所层面的国际质量控制准则（ISQC1），和针对财务报表审计质量控制的修订后的国际审计质量控制准则（ISA220）。然而目前许多事务所的质量控制在竞争压力和利益分配制度面前难负其责。
　　（3）会计师事务所治理结构对检查风险的影响。这方面的研究文献中还不多见，对审计质量的影响可以从合伙人的执业态度、合伙人之间的激励约束机制两个方面来分析。合伙人的执业态度包括对风险、质量与效益以及员工成长的价值取向。审计准则要求会计师保持合理的职业怀疑态度，明确提出了收入舞弊假定。合伙人是持职业怀疑还是风险激进直接影响对重大错报风险的评估和执业员工的风险态度。合伙人首要关注品牌和长期效益，则在客户承揽越是慎重，在项目组时间和成本安排方面要较为宽松，越是注重对员工的职业成长和综合技能提升，员工绩效评估方面更注重完成项目质量而不单纯是数量。较为宽松的时间预算和员工综合技能的提高有利于降低检查风险。合伙人之间的激励约束机制主要是利益分配机制能否克服质量、品牌和审计失败的外部性问题。目前本土事务根据业务承揽来分配的利益比重很高，盈利分红占的利益比重较低，这种利益分配模式明显不利于风险管理和质量控制。
　　（4）会计准则、审计准则对检查风险的影响。会计准则向原则导向的转变给会计师带来了更大的专业判断和不确定性，会计师不深刻理解和掌握准则，将在会计政策的选用、会计估计的确定等方面难以识别重大错报风险。审计准则向风险基础的转变对执业人员的能力提出了更高的要求，缺乏对会计准则和审计准则的理解掌握，没有对客户环境、业务、治理结构和内部控制制度的充分了解，就难以发现可能因错误和舞弊产生重大错报的高风险领域。
　　3、影响报告风险的主要因素
　　报告风险是指会计师检查中发现被审计单位存在重大错报后没有要求被审计单位调整财务报告或者在其拒绝调整后，出具了不实的审计意见。报告风险取决于会计师的独立性、会计师抵制管理层压力的能力、行业和法律环境（审计失败的后果）。
　　（1）独立性影响会计师报告重大错报的主动性。如果会计师的报酬或利益与审计结果有关，则会计师存在为了利益而放弃职业操守的风险。
　　（2）会计师抵制管理层压力的能力是影响会计师报告重大错报的被动因素。会计师是否会屈服于管理层的压力取决于被审计单位财务健康状况、错报问题的严重性、法律后果和会计师收入依赖程度。被审计单位财务状况越困难、问题越严重、法律后果越严重、会计师收入依赖程度越低，则报告风险越小。
　　（3）法律后果是悬挂在会计师头上的达摩克里斯剑。如果没有了法律后果的威慑作用，不能指望会计师凭职业道德和良心能够抵制市场的巨大诱惑。同时法律后果也是会计师用以抵制管理层压力的武器。
　　
　　三、结论和启示
　　
　　民间审计作为法定制度框架的形成，很大程度上应归因于经济危机的冲击和公司法的推动（文硕，1996）。美国过去50年来审计失败一直在发生，而且在经济不景气和股市下跌期间尤为显著（Ronen，2004）。但审计失败是缘于经营失败，还是因为管理层和注册会计师在经济扩张期采取了激进的会计政策，这方面的研究还比较缺乏。理论上分析，在经济复苏和扩张期，会计师行业面临较大机遇，因此在客户甑选和抵制管理层压力能力的上升有助于提高审计质量。但同时投资者和企业对未来充满信心，会计师也可能在乐观期望中降低了对风险的评估，再加上期盼抓住机遇扩大规模，以及面临项目增多后的时间压力，在风险评估、审计程序和人员时间安排方面以及对客户未来经营失败风险的评估方面都可能降低水平，从而导致审计质量下降。相反在经济衰退和萧条期间，会计师的客户选择范围缩小，收入依赖性上升，抵制管理层压力的能力下降；但经营失败和审计失败的惨痛经历还历历在目，顾及到法律后果，会计师职业怀疑和谨慎可能会有助于审计质量提高。这个方面还需要进一步研究。
　　 总而言之，提高注册会计师独立审计质量是一项系统工程，需要从公司、会计师和环境各方面多管齐下才能有效解决问题。根据我国当前独立审计市场和行业的实际情况，以下几点应该重点考虑。
　　一是加强公司治理建设，除独立董事制度、董事会专门委员会尤其是审计委员会、董事和高管人员激励机制建设之外，还要根据公司的股权结构和存在的主要风险设计合理的审计与报告制度，强化对董事和高管人员、主要股东舞弊及不诚信的惩罚机制。
　　二是通过市场和行业准入手段，推进本土会计师事务所做大作强，培育寡占性的行业高端市场，避免行业在低水平上进行价格竞争。同时加强法律建设，加大会计师审计舞弊或重大失误的法律责任，提高民事赔偿额度，即提高会计师违法的机会成本。
　　三是加强会计师事务所的治理结构建设，要求会计师事务所进行公开披露。上市公司聘请会计师的目的是为了提高财务报告的可信度。然而这个鉴证方一般是在幕后，只有出现审计失败（或是经营失败导致对会计师的质疑或诉讼）时方才以不光彩的身份走向前台。按现行的披露规则，投资者是将信任托付与会计师行业。然而除了承诺，这个行业并不比其他行业更具备诚信。会计师事务所的披露将会有助于投资者了解审计报告的可信度。
　　
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