新会计准则和税法对非货币性资产交换处理的差异

来源:用户上传      作者: 迟丽华　张翠荣　丁岩峰

　　2006年2月15日，财政部正式发布了新企业会计准则，并于2007年开始实施。由于新会计准则与税法制定的目的、依据的原则不同，导致对非货币性资产交换业务处理方法上存在着较大的差异。新会计准则基于防止企业利用非货币性资产交换业务虚增资产、夸大利润的目的，要求企业对非货币性资产交换业务遵照谨慎原则进行核算；税法旨在防止企业利用非货币性资产交换业务任意操纵会计信息，偷逃税款，加强对企业非货币性资产交换业务的税收管理，防止税收流失。因此无论是纳税人还是税务机关都必须深入研究企业财务中的非货币性资产交换问题。
　　
　　一、非货币性资产交换准则的历史性变革
　　
　　随着世界经济一体化进程的加快和我国市场经济改革的深化发展，非货币性资产交换业务日益频繁。非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币资产以外的资产为非货币性资产。本次出台的新准则主要在计量模式和非货币性资产交换损益确认方面进行了重大变革。
　　新准则中提出了两种计量模式，一个是非货币性资产交换在符合一定条件的情况下，可以采用公允价值进行计量；另一个是如果不符合这些条件则采用账面价值计量。这两种计量模式分别适用于不同的情况。采用公允价值符合的条件为：（1）非货币性资产交换具有商业实质。（2）交换的资产存在公允价值。非货币性资产交换的会计处理，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断，新准则借鉴国际会计准则，规定商业实质的判断标准为：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入和换出资产的公允价值相比是较大的。同时，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
　　非货币性资产交换损益的确认与所采用的计量模式直接相关。随着计量模式的变化，损益的确认也发生了变化，在以换出资产账面价值来进行计量的情况下，不管是否发生补价，都不确认损益；以公允价值来计量的情况下，不管是否发生补价，都应确认损益。这是因为公允价值与账面价值之间必然存在差价，这个损益实际上就是重估损益。
　　
　　二、新会计准则和税法对非货币性资产交换处理的差异分析
　　
　　在会计实务工作中非货币性资产交换的会计处理方法必将影响到税收方面的问题。因为对于非货币性资产交换业务，会计制度与税收政策本来就有着不同的规定，虽然在新准则颁布后，与目前税收政策的差异有所缩小，但仍然存在着一定的差
　　异，主要体现在以下几个方面：
　　
　　（一）非货币性资产交换确认和计量方面的差异分析
　　新准则规定，换入资产的入账价值可以采用账面价值计价，也可以采用公允价值计价。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行交换或债务清偿的金额。如果非货币性资产交换在同时满足“该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时符合以上两个条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
　　而按照税法则认为，以非货币性资产换取其他非货币性资产，实质上是一种有偿出让资产的行为，按税收原则，出让资产的行为是一种销售行为，应将非货币性资产交换分解为按公允价值销售有关非货币性资产和购买新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理。
　　可见，对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在明显的差异。具体而言：:如果交换具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，那么，两者的处理一致，均以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得；如果交换未同时符合以上两个条件的，那么，会计上不确认损益，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而税法中将非货币性交易的双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得，计算交纳流转税和所得税，由此产生了相应的企业所得税递延差异。
　　
　　（二）非货币性资产交换中视同销售业务处理的差异分析
　　在会计处理中依据谨慎性原则，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利、奖励等方面，是一种结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于上述方面而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，如在建工程、管理费用、营业费用等。
　　为了防止税收流失，按财税75号文件的规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，应视同对外销售，其产品的销售价格，应按照同类产品的市场价格确定，没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法计算组成计税价格，并据以计算交纳各种税费。企业按规定交纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分。
　　
　　（三）非货币性资产交换准则中谨慎性原则使用方面的差异分析
　　新会计准则中重视谨慎性原则的应用，如非货币性资产交换准则中规定的成本计量模式，所依据的就是谨慎性原则。笔者认为，从我国当前的会计环境来看，无论是从可操作性方面考虑，从相关性和可靠性之间的权衡方面，还是从非货币性资产交换的特点方面考虑，采用一种全新的计量属性“公允价值”会遇到各种困难，因而势必大增提供信息的成本，违背成本效益原则。因此，在新准则中运用公允价值作为计量基础应谨慎。
　　由于谨慎性原则的应用会导致企业利润的减少，按此确定的的收入分配将导致财政收入的下降，因此，税法中将非货币性交易的双方均需作视同销售处理，计算交纳流转税和所得税，由此可见，税法对谨慎性原则一直持否定态度。随着会计改革及与国际惯例的接轨，在新颁布的非货币性资产交换准则中，由于谨慎性原则的使用而导致与税法处理上存在一定的差异。事实上，在与国际惯例接轨方面，会计准则一直走在前面，而由于我国立法程序方面的原因，税法显然相对滞后。税法也应尽快从维护税基的角度，体现谨慎性原则，从根本上消除与会计准则的差异。
　　
　　三、对新非货币性资产交换会计准则与税法差异的深层思考
　　
　　（一）进一步研究新非货币性资产交换会计准则对税收的影响
　　会计是税收的基础，新非货币性资产交换会计准则的变化也必然对税收产生影响。我们应当站在纳税人的角度深入研究这些影响。不断探索新会计准则下的纳税技巧与纳税筹划问题。在计量模式和会计政策方面，选择有利于纳税和节税的方案。
　　新非货币性交换资产会计准则引入了公允价值计量，要求在非货币性资产交换事项中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质，并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得企业的资产和交易得到更为公允地反映。但值得注意的是也可能会导致一定程度的会计操纵行为，引起企业盈利的波动。而计量属性还从两方面影响税收：其一，计量属性影响流转税。公允价值的计量金额直接作为计缴流转税的税基。其二，计量属性影响所得税。所得税的计缴是以所得额为计税基础的，如在非货币性资产交换业务中，换出非货币性资产的账面价值与公允价值之间的差额部分应该确认为资产处置损益，影响并反映在所得税方面。而在新准则中规定：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。上述（1）、（2）两种情况会同时影响流转税和所得税的征收，第（3）种情况只影响所得税。
　　
　　（二）进一步协调新非货币性资产交换会计准则与税法的差异
　　由于税法修改的相对滞后，因非货币性资产交换新会计准则的有关规定而产生的差异需要税法予以协调，尤其是一些影响不重大的、无所谓的差异，应当尽量协调或者统一。此外，非货币性资产交换准则引入公允价值计量模式，也会对非货币性资产交换后期确认的成本、费用等损益结果有直接影响。但关于非货币性资产交换公允价值计量与税收之间的关系，现在还并不十分明朗。当资产负债表日公允价值发生波动时，价值差额部分按照非货币性资产交换会计准则规定应计入“公允价值变动损益”，并确认为当期损益。但税法还没有明确是否允许税前列支、是否会在当期对流转税和所得税产生影响。因此差异暂时无法确认。针对这些问题，国家应该尽快出台相应的税法政策用以协调新会计准则。
　　由于各自服务的目标不同，在非货币性资产交换业务中新会计准则规定与税法规定不尽一致，正确理解会计处理与税务处理的差异，可以在提高会计核算质量的同时，做好税收筹划工作，使非货币性资产交换业务最大限度地保护当事人双方的利益。
　　(作者单位：辽宁师范大学会计系)
　　（责任编辑：邸延波）

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