基于全面收益理念的资产负债观及其在我国会计准则中的体现

来源:用户上传      作者: 盖　地　杨　华

　　摘要：从会计改革的发展趋势看，全面收益表取代利润表将成为业绩呈报的主要报表。全面收益导致会计观念和会计原则的重大突破，会计准则制定的基石由“收入费用观”转向“资产负债观”。本文在对二者进行比较的基础上。分析了收入费用观与资产负债观的历史演变，并以《CAS18：所得税》等具体准则为例，说明资产负债观在我国新会计准则中多有体现。我们应积极创造条件，实现资产负债观的终极目标。
　　关键词：全面收益；资产负债观；收入费用观；会计准则
　　中图分类号：F234.2　文献标识码：A　文章编号：1008-2972(2008)03-0026-05
　　
　　从会计改革的发展趋势看，全面收益表取代利润表将成为业绩呈报的主要报表。全面收益导致会计观念和会计原则重大的、实质性的突破，会计准则制定的基石由“收入费用观”转向“资产负债观”。
　　
　　一、资产负债观与收入费用观的比较
　　
　　会计准则的制定，必然遵循一定的财务会计概念基础。在企业收益计量理论中，主要存在资产负债观和收入费用观两大流派。若是通过期初、期末净资产的比较来确定收益，谓之“资产负债观(Asset-liability view)”，其相应收益为“全面收益”；收益若是通过收入与费用相抵减的配比方式来确定，谓之“收入费用观(Revenue-expense view)”，其相应收益为“会计收益”。
　　收入费用观是指在计量企业的收益时，先确认收入和费用，然后根据配比原则，将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来，据以确定收益。因此，它可以得到各种性质的收益明细数据。这些明细数据比一个收益总额无疑更为有用，这是收入费用观的最大优点。其基本公式为“收益=收入-费用”。显然，收入费用观以利润表为报表重心，资产负债表成了利润表的“附表”，其特征为全面遵循历史成本、配比性和谨慎性三大原则。
　　然而，正是由于收入和费用的确认建立在历史成本基础上，强调数据的客观性和可验证性，使得诸如通货膨胀所引起的价格变动等缺乏客观证据的事项，不能予以确认，进而在收益表中无法反映其对收益的影响。从而导致历史成本会计下资产信息的相关性、真实性有所降低。还因为科技的进步使得企业的无形资产(如知识产权、人力资源)的地位日趋重要，而其价值在会计中又得不到公允反映；衍生金融工具的种类越来越多，形式越来越复杂，历史成本会计对此显得无能为力；由于配比原则成为收益确定的核心，那些不符合配比原则要求、但又会对企业的收入或费用产生影响的项目，就只能跨期摊配而暂时记到资产负债表中去，等到以后各会计期间再将其逐步转入利润表，如递延借项、递延贷项等，这就使得资产负债表中出现很多不符合资产、负债定义的项目，从而可能误导报表使用者。其典型表现就是20世纪80年代，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但其财务报告在危机之前仍然显示“良好”的经营业绩。
　　相比之下，资产负债观认为，收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，即：收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-业主投资+业主派得。在资产负债观下，资产(负债可以看作是负资产)计价优先于收益的确定，以资产负债表为中心，注重资产的保值增值。
　　在资产负债观下，历史成本属性不再是主要选择，公允价值被广泛使用。为了比较准确、合理地确定期末净资产，要求将所有资产和负债项目按同一时间基础予以对比，现行成本或现行市价将是更恰当的计量属性。澳大利亚学者钱伯斯(Raymond.J.Chambers)所提倡的“脱手价值(exit value)”会计模式，就是通过计量资产和负债，然后再比较确定每期的收益。资产负债观下收益的确定，不需要考虑实现。只要企业的净资产确实增加了，就应该作为收益的内容之一予以确认。
　　由此可见，两者在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理：按照资产负债观，企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资及业主派得)，收益的确定不需要考虑实现问题，包含了未实现损益；收入费用观则直接确认一定时期已实现的每笔收入和为取得这些收入而发生的费用，根据配比原则确定收益，不包含未实现损益。两者的具体差异见表1。
　　
　　在制定会计准则时，持资产负债观者，重在规范资产和负债的定义、确认和计量，其他各要素由此而推定；持收入费用观者，主要关注利润表要素的定义，将收益的确认和计量作为准则规范的首要内容。
　　
　　二、资产负债观与收入费用观的发展历程
　　
　　(一)经济学收益的提出――资产负债观萌芽阶段
　　1776年，古典经济学家亚当・斯密提出了收益概念。他在《国富论》中将收益定义为“财富的增加”。1890年，艾・马歇尔在《经济学原理》中，首先将亚当・斯密的“财富的增加”这一收益观引入企业，提出了区分“实体资本”和“增值收益”的经济学收益思想。1946年，J・R・希克斯在《价值与资本》中，把收益概念发展成为一般性的经济收益概念。他认为，收益是指在保持期末与期初同等富裕的情况下，可予消费的最大金额。
　　在近代簿记发展初期的地中海沿岸的商人们不自觉地进行簿记记录，主要是为了帮助其进行财产管理。由于企业规模都较小，企业的经营者往往就是企业的所有者，他们关心自己的财务状况，只编制资产负债表，不编制利润表。期末，将前后两期期末财产进行对比，其差额就是盈利。
　　从经济学收益观的简单回顾可以看出，早期的收益计量从属于资产的计价，通过定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益。它是建立在“资产负债观”基础上的。
　　
　　(二)会计学收益的盛行――收入费用观主导阶段
　　会计学收益观采用的是“收入费用观”，即在历史成本基础上，按照权责发生制原则和配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来，据以确定收益。
　　19世纪末20世纪初，随着生产技术的迅猛发展，出现了股份公司等新的企业形式，以及企业合并等前所未有的经济活动，企业规模的不断扩大，客观上促进了企业产权(股权)的分散化。产权(股权)的分散化使得每一位股东在股东大会上的作用都很微弱，少数股权所有者的投资目的，更主要地表现为获取投资收益，而无意、也无能力进行股权控制。这样，投资人就开始对企业利润格外关注，而将企业的财务状况放到次要地位。与此同时，在美国，税法的变更，不再以财产税为主，而是以企业所得税为主。因此，到20世纪30年代，已明显表现为对收益的重视。美国会计学家利特尔顿在其著作《会计理论结构》第二章中阐述了“收益重心论”：“所有利益集团在大部分情况下，最重要的信息只能由系列的利润表来提供。”从此，利润表成了企业对外报告的法定财务报表，并成为第一财务报表。1968年，美国的鲍尔和布朗通过实证研究证实了会计收益具有信息含量。

　　在这一时期，美国的会计原则委员会(APB)发布会计意见书时，通常采用收入费用观，如1966年11月发布的会计原则委员会第8号意见书(APBOpinion No.8)《养老金计划成本的会计处理》和1967年12月发布的会计原则委员会第11号意见书(APB Opinion No.11)《所得税的会计处理》(SEC，2003)。可见，这一时期收入费用观占主导地位。
　　
　　(三)全面收益的探索――资产负债现复归阶段
　　在物价稳定、交易多为有形的生产经营活动的环境下，资产负债收益观和收入费用收益观所确定的收益一致。但当交易进一步复杂，资产计价打破历史成本而引入公允价值、尤其是会计准则制定机构基于社会各层面利益的考虑，允许一些财富变动项目绕过利润表而仅仅体现为资产负债表中的权益变化时，以实现原则为基础计算的收益就与收益的本来含义失去了一致性(体现企业持有资产现行价值变化的未实现利得进入了资产负债表，但并未在利润表中反映，因此，导致了资产负债收益观和收入费用收益观所确定的收益的不一致)，以至于体现企业财富增加的净资产变动和净利润之间出现较大的差异，其根源在于计量属性的选择。
　　20世纪70年代以后，金融工具及其衍生工具纷至沓来，跨国公司不断涌现，科学技术日新月异，企业的经营活动日趋复杂。历史成本原则无法体现资产的本质属性，人为操纵利润的事件层出不穷。收入费用观下的利润表没有反映未实现的收益，这一缺陷越来越引起报表使用者的不满，认为财务报告缺乏信息含量，只是一堆“无用的数字”，甚至误导了投资者的判断。收入费用观能详细说明利润的来源，这是它最大的优势，但由于其没有看到经济交易的实质。只是一味强调配比原则，于是导致大量性质不明的递延费用(deferred charges)和递延贷项(deferred credits)等进入资产负债表中作为中转，降低了资产负债表的可靠性。
　　1974年10月、1975年3月FASB分别发布了美国财务会计准则公告第2号(SFAS 2)《研发成本的会计处理》和第5号(SFAS 5)《或有事项的会计处理》，标志着FASB开始认为资产负债观优于收入费用观(zeff，2005)。1980年12月发布的财务会计概念公告第3号(SFAC3)《企业财务报表要素》，是FASB偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告(Zeff，1999)。FASB在公告中首先定义了资产和负债，并将其作为首要概念要素，依照资产和负债的变化来定义其他要素(权益、收入、费用、利得和损失)。之后，美国证券交易委员会(sEC)在其针对会计准则改革的报告中呼吁，FASB在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观，指出资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，是准则制定过程中最合适的基础(SEC，2003)。不久，FASB在对SEC的答复中，明确表示在其准则制定项目上坚持资产负债观。
　　全面收益出现以后，新的问题也随之而来。用单一的一张全面收益表，还是辅之以第四张表?由于现行财务会计模式已经基本定型，这种改进在近期只能是在配比的基础上，增加一些配比和历史成本所不能反映的内容，或者说是在收入费用观和资产负债观之间进行折衷。
　　
　　三、资产负债观在我国新会计准则中的体现
　　
　　我国原来的会计准则较为侧重收入费用观，这是因我国当时的客观环境所决定的，并非我国会计准则制订者的主观期望。随着我国经济的快速发展，充分保证信息使用者的利益，注重相关性原则的应用成为迫在眉睫的问题。按照资产负债观，就应注重相关性原则的应用，将已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表。
　　2006年2月15日，财政部发布了基本准则和具体准则，从而构建了我国新的企业会计准则体系。新的会计准则基本上实现了与国际会计准则的趋同，在诸多具体会计准则中都以全面收益观下的资产负债观为基础，标志着我国会计准则已经由收入费用观开始转向资产负债观。
　　新会计准则以反映企业全面收益为直接目标，部分放弃收入费用观、大范围使用资产负债观这一收益计量理念，更多地考虑企业未来所面临的环境变化，充分揭示企业的风险，全面反映和计量企业的收益，以反映企业的价值。资产负债观在以下新准则中得到了体现：
　　
　　(一)在《企业会计准则――基本准则》中的体现
　　在新《企业会计准则――基本准则》中，采用全面收益理念的资产负债观来定义会计要素。基本准则中首先定义了资产，即“资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，使之成为所有会计要素的共同基础，并明确规定“符合资产定义，但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表”，例如，原企业毁损存货记入“待处理财产损失”，并在资产负债表中的流动资产项目中予以反映，而新准则规定由于“待处理财产损失”已预期不能为企业带来经济利益，不符合资产的定义。因此，不应在资产负债表中反映；同时，《准则讲解》中还明确提出了对于企业持有的某些衍生金融工具形成的资产，尽管它们没有实际成本或实际成本很小，但是如果其公允价值能够可靠计量，也应作为一项资产在资产负债表中反映。将利润定义为“一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。”并进一步指出，通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，如果企业发生了亏损，表明企业的所有者权益将减少。资产成为企业获利的资源，利润由资产派生，且依托于资产。采用资产负债观以后，对会计要素的本质揭示更加清晰。
　　新颁布的基本准则引入“利得”和“损失”概念：“利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”“损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者利润分配无关的经济利益的流出。”这两个概念的引入，使得传统会计收益的范围得以扩展，体现了全面收益的资产负债观。
　　
　　(二)在《企业会计准则第18号――所得税》中的体现
　　《企业会计准则第18号――所得税》要求企业一律采用资产负债表债务法，改变了旧制度允许企业在应付税款法和纳税影响会计法中选择，纳税影响会计法采用利润表债务法的做法。其第四条规定：企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。这是资产负债观在新准则中的充分体现。
　　在利润表债务法下，所得税费用的会计处理依照收入费用观，揭示某个时期内存在的暂时性差异这一状况。首先计算当期所得税费用，然后再计算当期应缴所得税额，最后倒挤出本期发生的递延所得税资产

(负债)。其计算公式如下：
　　应交所得税=应纳税所得额×现行税率
　　所得税费用=会计利润×现行税率+税率变动对前期递延税款的调整数
　　递延税款=应交所得税-所得税费用
　　可见，递延所得税资产(负债)不是严格按照资产(负债)的定义出发去进行相应的确认和计量，只是倒挤的一个差额。该法将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整，产生了大量不符合资产和负债定义的递延税款借项和(或)贷项。“递延税款”项目更多地扮演了起平衡作用的余额项目角色，不符合会计要素的内涵。
　　采用资产负债表债务法，首先要正确确认各项资产、负债的账面价值及其计税基础，然后确认递延所得税资产或负债，最后确认所得税费用。其计算公式如下：
　　应交所得税=应纳税所得额×现行税率
　　期末递延所得税负债/资产=暂时性差异×预计税率
　　递延所得税负债/资产=期末递延所得税负债/资产-期初递延所得税负债/资产
　　所得税费用=应交所得税±递延所得税负债/资产
　　可见，资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额，而非当期的差额。并将该累计差额对最终的本期所得税费用进行调整，因此，确认的递延所得税资产与负债符合其作为资产或负债的定义特征。在资产负债表债务法下，递延所得税资产与负债名副其实，表示企业未来的纳税利益或未来的纳税责任。
　　
　　(三)在《企业会计准则第30号――财务报表列报》中的体现
　　《企业会计准则第30号――财务报表列报》中明确规定取消利润分配表而增设所有者权益(或股东权益)变动表，这也正是资产负债观理念的具体体现。
　　该准则在对利润表结构和内容进行调整的同时，还要求企业增加所有者权益变动表，指出该表特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失。在准则的指南中明确指出综合收益包括净利润(企业已实现并已确认的收益)和直接计入所有者权益的利得和损失(企业未实现但会计准则的规定已确认的收益)。即：综合收益=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失(净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失)，标志着我国财务报告向资产负债收益观改进迈出了一大步。
　　所有者权益是企业的净资产，净资产体现企业的规模和实力，利润的实质是净资产的增加，亏损表示净资产的减少。所有者权益变动表从传统利润表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目。即直接计人所有者权益的利得和损失，包括可供出售金融资产公允价值变动净额、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响、与计入所有者权益项目相关的所得税的影响等，最后报告全面收益总额(见表2)。
　　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第三十条规定：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。第三十二条规定：企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，……。第四十条规定：“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”可以看出，新会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、减值等都是以公允价值为标准的，突破了传统的历史成本计量原则，充分体现了资产负债收益观。
　　同时，《企业会计准则第24号――套期保值》及《企业会计准则第37号――金融工具列报》，也都明确提出了公允价值进行计量的规定，并改变了衍生金融工具表外核算的方法。将衍生金融工具放在资产负债表内以公允价值反映，可以更加容易地评价金融企业通过衍生金融工具进行风险管理的有效性。
　　
　　
　　四、结论与思考
　　
　　在美国证券交易委员会关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”(sEc，2003)报告中，明确提出会计准则建立基石的概念。资产负债观和收入费用观作为会计要素的定义和分类的基本方法，被奉为“会计准则建立的基石”。
　　长期以来，我国企业会计信息的使用者大多偏好利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市、停市和退市等监管条件主要都是视其利润指标；从投资方看，以历史成本和实现原则为基础确认的收益的在国家、金融机构及其它管理型投资人和比例较低的职业投资者心目中的地位依然根深蒂固；从对管理层激励机制看，也比较重视利润指标。因此，导致了我国以利润表为重心的现状。这说明，目前我国还没有形成充分关注企业长期营利能力和财务状况的环境。变革现有的收益确认计量模式，必然会触动社会各方的利益，需要修改和(或)制定相关法律、法规。但从长远看，重视资产负债表，重视企业财务状况和长期营利能力，应是企业未来发展的必然之路。
　　不同时期会计准则制定中的资产负债观与收入费用观的价值取向往往是考虑了各种环境因素的综合影响后，在两个端点之间选择适当灰色梯度的区域作为其会计准则制定的指导理念。因此，鉴于我国目前的现实情况，并考虑其长远发展目标，我们可以把它暂时定位于“资产负债观+收入费用观”，即指导思想为逐步放弃收入费用观，尽可能采用资产负债观。全面收益观是国际财务报告的发展趋势。我们应根据我国的会计环境，正确把握其进程。随着我国会计环境的不断优化，最终将实现资产负债观这一终极目标。
　　
　　责任编校：朱星文

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