基于内部控制中的问责制考量

来源:用户上传      作者: 刘应红

　　摘要：内部控制的核心是效率经营与防范舞弊。问责制作为一种惩罚机制，能保证内部控制制度的有效执行。问责制需要坚持权利与责任相对应的原则，并与绩效评估、公开透明、适用性相结合，才能大大提高内部控制制度实施的广度、深度与效度。
　　关键词：内部控制；问责制
　　
　　经过理论界、实务界多年的探索与实践，我国企业内部控制理论研究虽起步较晚，但发挥了后发优势，在借鉴和吸收欧美等西方发达国家内控思想的同时，内控制度实践的步伐也越来越快。从上世纪80年代的内部控制理论的初探，到2000年7月首次以法律的形式将内部控制写入《中华人民共和国会计法》，到2006年上交所及深交所先后出台《上市公司内部控制指引》，以及2008年5月22日财政部等五部委发布《企业内部控制基本规范》，再到2010年4月26日财政部等五部委发布《企业内部控制应用指引》(包括18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》)，这些文件的出台标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的企业内部控制规范体系基本建成。
　　在这里，对我国内控制度进程的简单疏理，旨在说明内部控制的重要性，以及我国政府对内部控制规范实施的孜孜追求。然而，由于我国的市场经济起步较晚，委托代理契约尚不甚完善，履约环境有待进一步提高。所以，内部控制还必须建立严格的问责机制和惩戒机制才能得以有效执行。再好、再完美的制度，都需要执行，更需要监督实施。美国2002《萨奥法案》分别在民事和刑事方面直接规定上市公司CEO和CFO违反规定时应受到的处罚和刑法。问责制的选择，是我国内部控制规范体系有效实施的机制保障。
　　
　　一、内部控制的核心是效率经营和防范舞弊
　　
　　内部控制是从内部牵制演进过来的，内部控制作为专门术语被提及，是基于审计实践的需要，由审计人员从评价企业的控制活动中抽象出来的，内涵与外延也由一开始的相互制衡，发展到从财务审计的角度查错防弊。1992年，美国COSO发布了《内部控制一一整体框架》，把内部控制整体框架区分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个互为关联的组成部分，在控制目标上不仅关注财产的安全、财务报告的可靠性和相关法规的遵循性，而且更加关注营运效率的提高。2004年COSO《企业风险管理一一整体框架》中将风险评价拓展为“目标设定、风险识别、风险评估和风险应对”四个部分，直接凸显风险管理。英国《Turnbull报告》(即《内部控制框架报告》)以及在此基础上于2006年出台的《Flint报告》在原则上更加注重实用性，便于企业创造价值、提高营运效率，同时，要求内部控制发现并控制企业风险，保护企业资产，明确和落实责任；提高会计信息质量，防止财务欺诈；遵循法律规章。
　　我国《企业内部控制基本规范》把内部控制定义为“由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程”，内部控制的目标是“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”。由此可见，内部控制的核心已经从初期的相互制衡、财产安全发展到效率经营与防范舞弊。
　　效率经营要求内部控制做到控而有度、控而不僵。企业内部存在协调成本和控制成本，包括监督成本、激励弱化成本、信息成本、官僚失灵成本。建立内部控制使组织内部各部门、各岗位之间相互制约、相互牵制，从而降低内部代理成本，实现效率经营，这是一种合理的内部控制机制。而防范舞弊只有通过职责划分，包括组织规划、透明公开、授权审批、独立负责，明确各部门、各岗位和员工职责、制定作业标准等来实施防范。
　　根据新制度经济学的解释，制度是一系列约束人们行为的规则的总和，制度体系由制度环境、制度安排和实施机制构成。制度环境是一系列用来建立生产、交换与分配基础的政治、社会、法律基础规则；制度安排是支配单位之间和单位内部可能合作与竞争方式的一种安排，其功能与作用主要是激励与约束；实施机制是一种借助社会、组织或机构的力量对违反制度(规则)的人作出惩罚或奖励，使约束或激励得以实施的条件和手段的总称。而问责制就是最合适的惩罚与约束机制。
　　
　　二、问责制是内部控制的“负向激励”
　　
　　2008年8月18日，国务院国资委出台了《中央企业资产损失责任追究暂行办法》(2008年lO月1日起实施)，将资产损失责任追究纳入到法律法规的层面，使问责做到有章可循、有法可依。其后，问责制在我国国有大中型企业中逐步建立健全。2009年《企业内部控制基本规范》颁布后，将问责制纳入内部控制实施的呼声也越来越高，相关研究也在逐步开展。美国《萨奥法案》颁布后，美国司法机构起诉了安然公司和世通公司包括CEO、CFO在内的数十位高级管理人员，并对部分人员处以数十年的监禁，这是美国上市公司内部控制改善的重要推动因素。
　　所谓问责制?就是在某项活动中针对相应的权力明确相应的责任，有权力就应有对等的责任，并对相应责任履行进行严格科学考核，及时察觉失责，依据相应的失责度量对当事人追究和惩罚，靠“问”的“制度化”来保证“权责对等”实现的一种机制。内控制度中建立严格科学的问责制，并严格执行，可以增加内部经营活动各方逃避义务的风险，增强各方互利合作的可能和绩效，促使内部控制制度有效实施。
　　实行问责制，首先就必须要界定责任边界。问责制是和权力密不可分的，它的逻辑基础是有权力就必然要负责任，只要在权力范围内出现某种事故，必须有人为此承担责任。严格意义上的问责制的前提，是拥有清晰的权责，合理地配置和划分管理权力，以及合理的进退制度。《企业内部控制基本规范》及其应用指引、评价指引、审计指引的配套实施，应根据企业的实际，清晰界定各单位、各人员相应的责任边界，让责任“归位”，使监督“强硬”，对失职和渎职的责任主体一律追究责任，使各级管理人员及普通员工树立一种高度的责任意识和危机意识，处理好权与责的关系。“强有力的实施机制将使违法成本极高，从而使任何违约行为都变得不划算，即违约成本大于违约收益”。从这个意义上说，问责制的建立，对于内部控制的实施可以起到“负向激励”的作用，从而促进从严治企，依法治企。
　　
　　三、问责制实施应注意的问题
　　
　　问责的基本方式一般有两种，一是自我问责(主动承担责任)。例如，自觉检讨、道歉、请求辞职等。二是组织问责。组织问责应根据所发生的问题或事件的情节轻重，规定具体的问责档次，如责令作出书面检查；责令公开道歉；通报批评；调离工作岗位；停职；责令辞职、免职或罢免职务等，触犯法律的，移送司法机关，追究民事或刑事责任。已经进行了自我问责，并且其问责程度与组织问责相当的，应当免予组织问责。
　　
　　1.问责制应与绩效评估结合起来
　　在内控制度中建立一套科学的绩效评估体系，就内部控制中各个关键控制点相应岗位人员责任履行情况加以考核，明确制定各项责任的量化条款和考核标准，包括成本费用控制责任和考核标准、质量标准、经济效益和效率标准、合法性和合规性标准等，鉴定其履责绩效。有了绩效评估的结果，问责才有可靠的依据。要科学确定绩效评估的内容和指标体系，实行组织内部考核与员工评议、专家评价相结合的评估办法，促进正确的业绩观。
　　
　　2.问责制应当公开透明、公正公平
　　内部控制是由全体员工实施的，涉及到企业管理的方方面面，与全体员工的职责利益息息相关，所以问责必须打破“问下不问上”、问执行者不问决策者、问当事人不问管理者的“丢卒保帅”现象，将问责置于阳光下，接受全体员工的监督，真正做到公开透明、公正公平。
　　
　　3.问责制还需考虑适用性、可操作性
　　内部控制有适应性原则，问责制同样也要具有适用性、可操作性。每一项问责条款的确定，都必须以是否适用作为基本标准，不适用的条款不仅是一种毫无实际意义的摆设，而且还有负作用，会妨碍可行性条款的运用。西方法制国家的法规制度看起来简单和宽松，但执行起来却很厉害，很管用。
　　我国内部控制制度已经颁布，建立制度不是我们的目的，制度总要依靠某种惩罚而得以贯彻，没有惩罚的制度是无用的。建立与企业经营管理相适应的内部控制并逐步完善，同时配以严格的责任追究与惩戒机制，使内部控制有效实施，促进企业健康发展，这才是我们建立制度的终极目标。

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