基于利润操纵视角的新资产减值准则分析

来源:用户上传      作者: 张 莹

　　摘要资产减值准备的计提一直是企业操纵利润的手段。新资产减值准则的实施在一定程度上遏制了企业操纵利润的行为，但仍存在一些问题。本文针对新资产减值准则对企业操纵利润的遏制以及存在的问题进行分析，并在此基础上提出了相应的解决策略。
　　关键词：新资产减值准则；资产减值准备；利润操纵
　　
　　一、新资产减值准则对利润操纵的遏制
　　
　　1.明确规定了资产减值准备的计提时间。新准则规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。原准则对于资产减值准备计提的时间规定不明确，企业常常通过随意确认资产减值的计提时间来操纵利润。在新准则下，企业只要对外报送会计报表就应该判断资产是否减值，这能有效控制企业资产减值的计提，缩减了企业利润操纵的空间。
　　2.引入“资产组”的概念。原准则要求企业按单项资产计提减值准备，但实务中有的资产并不能单独产生现金流量，而是多项资产共同发挥作用，这时企业就会选择对自己有利的方式计提减值准备，进而影响当期利润。新准则引入了“资产组”、“资产组组合”等概念，解决了资产不单独发挥作用时如何提减值准备的问题。
　　3.对资产可收回金额的计量引入了“公允价值”。新准则规定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费后的净额与资产预计未来现金流的现值两者之中较高者确定。这使得企业在确定减值资产的可收回额并不是从企业单方面来确定，而是要考虑到该资产的市场公允价值。因此对可收回金额的确定有了双重的计量标准，使其更加客观、合理。
　　4.已计提减值准备不允许转回。新资产减值准则规定：资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。在原准则下，由于资产减值准备可以转回，一些企业通过多提或少提减值准备操纵利润，制造虚假会计信息。新准则这一规定有效地遏制了利用减值准备作为“秘密储备”来调节利润的行为。
　　
　　二、新准则下企业操控利润的漏洞
　　
　　新资产减值准则只对固定资产、无形资产和对于公司、联营公司和合营公司的投资等长期资产减值准备的计提做了规定，其他如存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产等资产的减值适用其他相关具体准则的规定。新准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，但存货、应收账款和金融工具等资产的减值准备仍可以继续计提并转回，因此，还存在一些漏洞使得企业有机会对利润进行操纵。
　　1.对于新资产减值准则规定之外的资产减值准备。(1)坏账准备。由于在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。但一些不法企业往往通过调整坏账准备的计提方法、计提比例，不提、少提或多提坏账准备，以达到操控利润的目的。(2)存货跌价准备。存货准则规定，期末存货应按照成本与可变现净值孰低进行计量。但由于可变现净值的确定在很大程度上取决于会计人员的主观估计，往往有失客观。此外，准则允许企业自行决定对存货的跌价准备进行单个还是分类计提，这也往往使得一些企业钻了空子。(3)短期投资减值准备。会计准则规定，企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。这为一些企业提供了灵活选择的空间。
　　2.对于纳入新资产减值准则规定的长期资产减值准备。(1)资产组的划分。新准则对资产组的划分缺乏明确的标准，容易受到人为因素的影响。而资产组的划分方法不同，直接影响到企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。(2)折现率。新准则中并没有对如何取得折现率以及当特定资产的利率不易直接从市场上获得时是否有替代利率可供选择做出更加详细的规定，因此对未来现金流和折现率的确定等在很大程度上需要管理人员和会计人员的职业判断。(3)公允价值。对于资产组或资产组组合的公允价值的确定，是将各单项资产的公允价值相加还是采用外部评估值，准则没有对此进行限定。此外，我国信息市场和价格市场不够完善，资产评估的规范化水平及评估机构的独立性还不是很高，这些条件限制了公允价值的确定。
　　
　　三、基于新资产减值准则下的审计策略
　　
　　1.对于坏账准备的审查。注册会计师应取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符；检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，已确认转销的坏账会计处理是否正确等，此外，还应注意审查其他应收款、应收票据和预付账款等科目的核算内容。
　　2.对于存货跌价准备的审查。注册会计师应获取被审计单位本期对存货计提跌价准备的相关技术鉴定资料、市场价格与账面价值的比较资料等，以核实跌价准备计提的合法性和合理性，将存货跌价准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的存货跌价准备，是否存在多提或少提跌价准备的现象。
　　3.对于短期投资跌价准备的审查。注册会计师应注意审查其前后各期计提方法是否一致，对占比重较大的短期投资是否依据制度规定，按单项投资计提跌价准备，若前后期计提方法发生变化，则应进一步审查其在报表附注中的披露情况，判断其是否进行了充分、适当的披露。
　　4.对于新准则下的长期资产减值准备的审查。注册会计师应该审查其计提的基础即可收回金额的确定是否合理。审计人员应索取被审计单位确定可收回金额所依据的相关资料，如市价及其资料来源、贴现率和做出减值判断的其他依据等，以判断资产公允价值的确定、未来现金流量的预计及折现率的确定是否适当、合理。

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