看我国新会计准则与国际会计准则的几点不同

来源:用户上传      作者: 卢书萍

　　 制定全球通用的会计准则促进各国会计准则的国际趋同化是经济一体化和资本市场全球化的必然要求，我国新会计准则就是针对这一情况应运而生的，与国际会计准则的趋同不仅对于中国进一步融入世界经济体系有利，而且对于世界进一步了解中国也有利。但是趋同不等于相同，我们也应看到世界各国毕竟在经济环境、法律制度、文化理念和会计人员素质等方面都存在着不同程度的差异，如果我们盲目趋同，忽视我国的现有国情，忽视我们的会计发展环境，趋同将可能仅仅是空洞的概念和美丽的条文。我国新会计准则的制定过程就是一个在充分考虑到中国国情前提下与国际会计准则的趋同过程，但是在这一过程中仍然存在一些差异，在这里我们主要讨论以下几点：
　　
　　一、已确认资产减值损失是否转回问题
　　
　　我国新会计准则已明确规定了已计提的减值准备不允许转回，只能再处置相关资产后再进行会计处理；而国际会计准则在符合条件情况下允许转回已确认的减值损失（其中商誉除外），并给出了如何判断资产减值损失不再存在或已减少的标准以及怎样转回的详细规定。这主要是因为目前我国的市场经济不够完善，资本市场不够健全，会计信息的使用者更为关注由过去交易和事项所形成的经营成果，这就导致不少企业把会计处理的重点放在利润操纵上。因此，会计准则的制定就会自觉或不自觉地把利润表作为考虑问题的出发点，而这和国际会计准则以资产负债表来构建整个准则体系显然是不一致的，这种差异的一个具体体现就是资产减值损失的转回问题。从我国近年有关资产减值准备准则的实际运行情况看，资产减值损失的转回已经成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的主要工具，严重影响了会计信息的质量（例如：从2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果看：都通过转回前期资产减值损失，不同程度的人为调整了损益。其中2家ST公司分别虚增当年利润32495万元和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩）。虽然新会计准则规定不得转回计提的减值准备是适应我国国情之举，但是这一准则的运用将使得一些原本就正确计提减值的企业在资产减值恢复时的资产价值得不到真实反映，因此，笔者认为随着我国市场经济的逐步完善，允许转回减值损失才是正确的选择。
　　
　　二、企业合并问题
　　
　　对于企业合并问题我国企业会计准则与国际会计准则存在众多差异，诸如对企业合并范围的界定、确认与计量时间及调账时间、合并商誉等，其中差异最大的是在合并的范围方面。这里主要谈谈这一点：国际会计准则中的合并既包括一个企业被另一个企业购买，也包括难以辨别谁是购买者的这样一种不常见的股权联合（国际会计准则中的合并不包括共同控制下的企业相互之间的交易）。所谓股权联合，指参与合并的企业的股东，联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险的合并。合并后实体的哪一方都不能认定为是购买企业。其中前一种情况采用购买法处理，后一种情况采用股权联合法即现在常说的权益结合法。我国新会计准则中规定企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，不包括两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。其中对同一控制下的企业合并采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并采用购买法（对于母公司或集团内一个子公司自另一个子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况按照购买法的原则进行处理）。从以上可以看出国际会计准则排除了我国新会计准则所包括的同一控制下的企业合并，我国新会计准则不包括国际会计准则股权联合中所包含的形成合营企业的合并。新会计准则专门对同一控制下的企业合并进行界定，业内人士认为是因为在我国企业合并实务中，出现了不少企业合并均为同一控制下的企业合并，如发生在一个企业集团内部的合并或其在同一所有者控制下的企业合并等。如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的问题。能够看出，我国上市公司发生的企业合并很多都可以按照权益结合法来处理，在我国权益结合法因公允价值的取得的困难、会计人员素质不高等原因有其存在的客观必然性，但是与国际趋同使用购买法是大势所趋，必须要着力完善购买法，特别是对公允价值、商誉及其他无形资产的会计处理等的完善。相信随着我国证券市场、资产评估市场及其他条件的不断成熟，购买法将成为处理我国企业合并业务的唯一方法。
　　
　　二、关联方披露问题
　　
　　纵观关联方关系和交易，新会计准则和国际会计准则主要存在以下几点不同：
　　
　　 （一）对关联方关系的确认
　　 国际会计准则没有将合营企业单独列为关联方，而我国则合营企业单独列为关联方；国际会计准则没有把主要投资者个人列为关联方，我国把企业与主要投资者个人之间的关系列为关联方关系；国际会计准则将受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员重大影响的其他企业视为关联方，我国新会计准则没有视为关联方；我国将仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业不视为关联方，国际会计准则没有规定。
　　
　　（二）对关联方交易披露范围的限定
　　国际会计准则明确规定，当母公司与全资子公司在同一国家经营并在该国提供合并财务报表时，在全资子公司的财务报表中不需要对关联方交易做出披露。我国没有此项规定。
　　若存在关联方关系，则交易可能不按公平的基础进行计价和核算，关联方关系及其交易可能对企业的经营成果和财务状况产生影响，正确披露关联方关系及其交易的信息，才会增加会计信息的有用性，才能有助于财务报表使用者将一个企业的经营成果和财务状况与前期及其他企业进行比较。而我国会计准则在关联方方面与国际会计准则的诸多不同也是基于这一点，例如我们没有把所有的国有企业都视为关联方，因为那样处理，不仅增加了不必要的成本和工作量，更为重要的是它可能会掩盖真正的关联方交易，降低会计信息的相关性。同时也违背了国际会计准则的目标和精神。
　　
　　（三）政府补助问题
　　 比较新会计准则中的政府补助准则与国际会计准则的第20号政府补助会计和政府援助的披露，可以看出它们的主要差异在于：
　　1．定义及涵盖范围不同
　　新会计准则中政府补助的定义是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，不包括政府作为企业所有者投入的资本。国际会计准则中对政府补助的定义是指政府通过向企业转移资源、以换取企业在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。我国新会计准则对政府援助没有做出规定。
　　2．会计处理不尽相同
　　国际会计准则对政府补助有总额法和净额法两种入账方法可供选择，我国新会计准则对政府补助明确规定使用总额法。国际会计准则委员会认为，这两种会计处理方法不影响企业净收益的确定，因此都是可取的。但实际上，在采用净额法处理与资产相关的政府补助时，如对相关资产进行公允价值计量时，将影响政府补助相关收益的确认期间，因此笔者认为我国新会计准则只选用总额法是正确之举。而对于按照名义金额计量的政府补助，我国新会计准则规定直接计入当期损益，国家会计准则没有此项规定。
　　此外，在存货采购成本入账方法、现金流量表编制方法、因或有事项确认的负债金额的最佳估计数等方面我国新会计准则与国家会计准则也存在一些差异，这里不再详述。
　　随着我国市场经济的不断完善、资本市场的不断健全、会计人员的素质不断提高，在不久的将来，我国会计准则与国际会计准则的差异将越来越少，这不仅有利于我国会计理论与会计实务研究方面的发展，也有利于我国的对外交流与合作。
　　（作者单位：安徽财经大学会计学院）

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