可持续发展与绿色会计

来源:用户上传      作者: 孙志梅

　　 一、可持续发展与绿色会计的提出
　　
　　 绿色会计是20世纪70年代产生的一门新兴会计学科，以《会计学月刊》1971年比蒙斯的“控制污染的社会成本转换研究”和1973年马林的“污染的会计问题”两篇文章为代表，拉开了绿色会计研究的序幕。随着绿色运动的兴起，传统的会计理论渐渐受到冲击，将环境问题纳入会计的研究视野，逐渐形成了绿色会计理论。绿色会计实质上就是秉承了可持续发展观，而对传统会计的一种发展和体系上的扩充。
　　 1981年美国世界观察研究所所长布朗在《建设一个持续发展的社会》一书中，首先提出“可持续发展”的概念。1992年，联合国环境与发展大会通过了《21世纪议程》的重要文件，指出可持续发展是指既满足当代人的需求，又不危及后代人的需求的发展。可持续发展观追求的是人与自然的和谐发展，注重经济效益和环境效益、社会效益的结合，注重社会、经济和环境的一体化，各国政府和国际组织渐渐达成可持续发展战略的共识，就此进入全球性绿色会计重点研究的时期。
　　 从90年代起，在西方的会计理论界，有越来越多的会计专家把环境问题与会计理论结合起来研究，形成了各种各样的绿色会计理论。其中英国邓迪大学的格瑞・威尔士大学的霍金森、加拿大审计署的罗宾斯坦等人最具代表性。其核心是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，目的在于改善整个社会的环境与资源问题。
　　 传统会计理论着眼于经济利益和经济资源，对于环境所引发的经济问题并未涉及。而绿色会计则着眼于对资源的高效利用，从人类的全部生产活动和整个生态环境资源出发，着眼于自然资源的耗费应如何补偿这一主题，从根本上改变了传统会计理论对会计要素的界定。在修正和批判传统会计理论的基础上产生和发展的绿色会计理论，对传统会计产生了巨大的冲击。
　　
　　 二、可持续发展目标与绿色会计目标
　　
　　 绿色会计的目标必须以可持续发展目标为基点，摒弃传统会计提高经济效益的单一目标，而将经济效益、生态效益、社会效益相结合，并以此确立绿色会计的目标，真正将可持续发展的观念融入绿色会计之中。绿色会计目标的确定是构建绿色会计的基础和方向。
　　 会计目标是建立和完善会计理论体系的基石。绿色会计目标同传统会计一样，也应该有基本目标和具体目标。基本目标就是在促使企业提高经济活动的经济效益的同时重视经济活动对环境造成的影响和对生态环境的保护，合理高效地开发和利用资源，提高社会效益和环境效益。绿色会计的具体目标是充分披露有关的环境会计信息，为相关信息使用者进行经济和环境决策提供有用的信息。绿色会计应披露的信息主要有：绿色成本；绿色负债；绿色成本、与绿色负债和成本相关的特定会计政策；因为环境问题可能导致的诉讼风险等。从我国上市公司的总体构成和行业特征来看，工业类居多，能源、化工、医药、电子、高科技行业等环境敏感型行业不乏其数，上市公司的未来发展受环境的影响日益显著，企业的环境风险日益增加，实施绿色会计，规范和增加环境信息的披露将成为必然。
　　
　　 三、可持续发展原则与绿色会计的原则
　　
　　 根据中科院可持续发展战略研究组研究的成果，可持续发展原则包括公平性原则、可持续发展原则、和谐性原则、需求性原则、高效性原则和阶跃性原则。借鉴和参照可持续发展原则可以在传统会计原则的基础上构建绿色会计的原则。绿色会计原则是指导绿色会计实践工作的一个准绳。
　　 对于传统的会计原则，一方面应深化其内涵，如对于客观性原则，不仅应该反映企业所拥有的物质资源和发生的经济业务，而且对企业对环境造成的影响和在环境保护方面的成本支出也应该客观反映，将其纳入会计核算体系；根据重要性原则，对于重要的资源和环境信息应该加以详细披露，次要的环境信息则可以合并反映和披露或者不加以披露；运用可比性原则对于环境信息的披露不仅要做到不同企业间的可比，而且应该将其扩展至国际范围内的可比（如ISO系列），注意与国际上环境信息披露标准的衔接，实质上也体现了一种国际化的趋势。
　　 另一方面应在原来传统会计原则的基础上增加新的原则：（1）可持续发展原则，会计主体不仅应考虑当代人的利益，而且要考虑后代人的利益，不能以牺牲后代人的利益为代价来满足当代人的需求；（2）政策性原则：绿色会计在进行核算时，必须严格执行国家有关环保政策和法规；（3）和谐性原则：会计主体不仅要考虑自身经济发展，而且要考虑经济发展对环境的影响，促进人与自然的和谐发展；（4）社会性原则：企业作为社会的一个元素，应该承担一定的社会责任，绿色会计所提供的信息应揭示在环境保护方面所应该承担的责任和所作的贡献，将经济效益和社会效益同时作为其企业的评价标准，以全面考察企业的业绩和对社会责任的履行状况；（5）充分披露原则：对企业在环境保护方面所发生的成本、费用支出（如环境设备的购置费用和由于环境监测而增加的人员支出等）和对环境造成的污染、损害以及由于环境问题而导致的诉讼等信息应该充分披露，当然对环境收益也应该加以揭示。
　　
　　 四、公允价值是实施绿色GDP和绿色会计的前提
　　
　　 谢诗芬认为：公允价值计量是人类社会可持续发展所需的绿色GDP理念和环境会计审计的必然要求和重要前提，也是环境会计核算的最重要的计量方法。公允价值计量是会计理论和实务历史与逻辑发展的必然，是对会计所处环境的恰当把握。
　　 公允价值( fair value)是指“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”( IAS，1995)。实质上而言公允价值是一种复合的会计计量属性，其表现形式有：历史成本、现行市价、现行成本、可变现净值和未来现金流量的现值。在有公开市场的情况下，市场价值就是公允价值，缺乏公开市场时，未来现金流量的现值就是公允价值。公允价值是对经济学中价值概念的会计表达，其本质是真实与公允并存、可靠和相关并重，市场经济越发展，面向市场、未来、风险和不确定性的公允价值会计越重要。
　　 宏观环境会计和微观环境会计虽然核算主体不同，但是确认、计量、记录和报告的对象都包括环境资产、环境负债、环境资本、环境支出、环境收入、环境业绩等会计要素。环境资本是环境资产与环境负债的差额，环境业绩是环境收入与环境支出配比的结果。对环境会计要素加以正确计量和反映必须引入公允价值的计量属性。
　　 在绿色会计下环境不仅包括传统的资源环境，而且包括生态环境，而对生态环境价值的计量也恰恰是绿色会计的难点。计量生态环境价值的具体方法包括直接市场法和替代性市场法两大类。直接市场法具体包括市场价值法或生产率法、人力资本法或收入损失法、防护费用法、恢复费用法或重置费用法四种方法(孙兴华等，2002)。实质上而言，不论是直接市场法还是间接市场法，所使用的都是市场价格，都是客观的信息，而市价正是公允价值中最基本的一种计量属性，由此公允价值是实施绿色会计的必然要求和必要前提。
　　
　　 五、我国绿色会计的必要性与现实选择――渐进式改革
　　
　　 （一）绿色GDP与实施绿色会计的必要性
　　 “绿色GDP”，准确地说是对GDP的一种补充和完善。在可持续发展战略下，建立我国的绿色会计显示出了必要性：（1）我国环境现状提出的要求。科技的发展，人口的增加，社会需求膨胀，造成了自然资源被极度开采而日趋耗竭，环境污染日渐严重，生态环境价值无法得到补偿，绿色会计引入对生态效益的核算可以促进对资源的保护，维护生态平衡。（2）企业自身发展的要求。传统的企业发展模式是高投入低产出，是资源消耗型经济，从企业长远发展来看，只有增大环保投入，重视绿色会计，才能始终保持竞争的优势。（3）正确衡量国民生产总值和企业生产成本的需要。按照会计主体的不同，绿色会计可以分为以政府为主体的宏观环境会计和以企业为主体的微观环境会计。绿色会计通过核算企业的社会资源成本，能较准确地反映国民生产总值和企业生产成本，为国家宏观经济调控和企业进行正确的成本核算提供必要的资料。（4）企业承担社会责任的必然结果。企业在利用环境资源创造财富的同时必须承担一定的社会责任，绿色会计可以记录和反映企业的环境成本和环境效益，向外界提供企业社会责任履行情况的信息。
　　
　　 （二）我国绿色会计发展的现实选择：渐进式改革
　　 “要建立绿色会计，目前还面临一些困难，主要表现为：传统会计理念的根深蒂固及环境会计计量的复杂性。对绿色会计的认同并将此作为企业年度财务报告的组成部分的观点，并非一下子就能被普遍接受的。这首先是一种观念的转变，需要一个过程。”我们一方面要意识到实施绿色会计的必要性，充分披露环境信息对于企业发展和国家宏观调控都有重要作用，但是另一方面也应该看到强制性地要求企业编制环境报告，披露所有与环境有关的信息可能会涉及到企业的商业秘密而使企业产生损失，由此招致企业在环境信息披露过程中的非合作博弈。因此比较可行的做法是对企业环境信息的披露做出最低限度的要求，国家尽快制订和出台环境信息披露方面的规定，在此基础之上企业可进行自愿披露。强制性披露与自愿性披露相结合的渐进式改革会减少实施过程中的冲突和企业的抵触情绪。
　　 会计资产的计量属性和资产评估的价值属性联系紧密，公允价值的确定很大程度上依赖于资产评估技术和方法的提高。因此，规范当前我国资产评估行业发展，尽快制定评估准则，促进人员和行业发展的专业化和市场化，加速评估事业的发展，为公允价值的实施进而为绿色会计在我国的建立奠定基础。

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