新会计准则和现行税法差异探讨
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【摘要】本文引入美国税制中的克拉尼斯基定律，揭示了会计准则与税法存在差异的不可避免性，从收入的确认、公允价值的使用、资产减值准备的处理，以及非货币性交易、政府补助等特殊业务的核算上对新会计准则和现行税法的差异进行了具体分析，并对差异产生的影响进行了探究。
【关键词】克拉尼斯基定律；新会计准则；税法；差异
随着市场经济体制的不断健全和国际经济一体化的不断深入，我国会计准则逐渐与国际惯例接轨，在税法上，我国也实现了内外资企业所得税的统一。会计准则和税法的分离是顺应我国经济发展的产物，是适合我国国情的，本文将现行会计准则和企业所得税法作为研究对象，对两者差异进行探讨。
一、会计准则与税法差异的理论基础
基于税收的无偿性、强制性、稳定性、统一性和宏观性的特征，在会计要素的确认和计量方法的规定上，政府征税与投资人在资本保全和风险防范下所要求的会计制度的对立必然产生。此外，一定的经济体制也决定了两种制度差异存在的必然性。
美国税制中著名的克拉尼斯基定律指出：“如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务部门可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法”。这条定律充分揭示了大多数国家税制采用修正的权责发生制的原因。权责发生制带来了大量的会计估计，税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时，税法则采取防范措施。
在税法实践中，政府征税是强制的、无偿的和固定的，它不考虑市场风险和成本补偿，政府关心的是足额稳定地取得财政收入以满足政府职能需要；而投资人取得的投资回报是市场经营的客观结果，具有风险性和波动性。基于成本补偿的需要，投资人往往从谨慎的角度高估成本，低估收入。正是政府征税和投资人取得投资报酬的根本差异，决定了会计准则与税法存在分离的必然性。
二、会计准则与税法差异的具体表现
1.收入准则与税法的差异。新的收入准则将收入划分为商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。具体说来，商品销售收入确认的条件由原准则的四项增加为五项，主要是将原收入准则的最后一条“相关的收入和成本能够可靠地计量”细化为“收入的金额能够可靠地计量；相关的已发生的或将要发生的成本能够可靠地计量”两条。新的收入准则对年底还没有完工的劳务收入，采用完工百分比法确认收入的实现，确认原则由原准则的三个条件发展为四个条件。我国所得税法律或法规未明确规定收入实现的条件，仅在增值税和营业税法规中，规定了相关的纳税义务发生时间。如：根据我国增值税暂行条例第19条的规定，增值税纳税义务发生时间是销售货物或应税劳务、收讫价款或者取得索取销售款凭据的当天；营业税暂行条例第12条规定，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。归纳以上税法的规定可见，税法确认收入强调在销售商品和提供劳务时，是否收取价款或取得收取价款的权力，而并不要求“交易中已发生的或将要发生的成本能够可靠地计量”，这就与新会计准则对收入确认的规定有较大的差异。另外，税法对收入的确认还有一些特殊规定，这些规定也与新的收入准则明显不同。比如，按照税法的规定，以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确认销售收入的实现；纳税人以预收款方式销售商品，除国家税收法规另有规定外，一般应在商品发出时确认收入的实现，但房地产企业在收款时就要确认为收入交税。出版企业预收书报款，应按预收货款方式销售商品处理，在书报发出时确认收入。
2.新会计准则对资产减值政策做出了重大调整，不允许资产减值的转回。资产存在减值迹象时，应该估计其可收回金额。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失，同时提取资产减值准备。国际会计准则允许资产减值的转回，我国的新会计准则规定资产减值是不可以转回的。除了税法例外的规定，我国税法不允许提取资产减值准备。企业根据新会计准则的规定提取资产减值准备时，对计入损益的资产减值损失，在纳税申报时应该进行调整。新会计准则不允许对已提取资产减值准备转回，仅允许在处置资产时，对已提取资产减值准备转销。税法允许对转销的资产减值准备调减应纳税所得额。
3.对公允价值的使用。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调以历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值等计量属性。而税法强调历史成本，只有在历史成本不可获得的情况下，才使用公允价值等计量属性。
4.存货准则与税法的差异。新存货准则取消了“后进先出法”，只能使用“先进先出法”、“加权平均法”和“个别计价法”记账。而《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法等，如果纳税人正在使用的存货实际流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法。
5.非货币性交易准则与税法的差异。非货币性交易准则区分非货币性交易是否具有商业交易实质。不具有商业交易实质的，非货币性交易按照账面价值计价，不确认损益；具有商业交易实质的，非货币性交易按照公允价值计价，确认损益。而税法一律按公允价值计价来缴纳流转税和所得税确认损益。但税法对整体资产转让和置换交易另有规定。根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定，如果在企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失；转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定；接受企业接受转让企业资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。如果在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产总额占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。
6.政府补助会计准则与税法的差异。政府补助会计准则是一项新的准则，这项准则对政府补助收入的处理与税法存在较大的差异。政府补助会计准则将政府补助收入划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并对这两种政府补助规定了不同的会计处理方法。对于与资产相关的政府补助，新会计准则先确认为递延收益，然后在资产的使用寿命期内平均分配计入损益；而税法规定是在收到政府补助时全部立即确认为收入。对于与收益相关的政府补助，新会计准则区分是补偿过去的费用还是将来的费用，如为前者，新会计准则在收到政府补助收入时立即确认为收入，这就与税法的处理一样；如为后者，新会计准则先确认为递延收益，将来再与发生的费用进行配比，税法则在收到政府补助的当期确认为收入计算纳税。
三、会计准则与税法差异产生的影响
1.影响政府文件的权威性。从我国会计与税收规范的性质看，税收是法律规范，具有强制性、无偿性、固定性的特征。同时，会计准则也具有同税收制度一样的法律地位。两者过度分离，无疑会破坏法律规范的严肃性。例如，会计制度规定的加速折旧政策、计提减值准备等，从企业核算利润的角度上来看合理合法的，而税法却不予认可。
2.容易引起税源的流失。比如，对会计准则明确规定可以计入成本费用并且没有规定其限额或比例的，而税法却没有明确规定是否可以或不可以确认其计入成本费用的，企业在进行会计核算时，就全额确认为企业成本费用，这样就会造成国家税源的流失。
3.造成征、纳税成本的提高。凡是会计准则中规定应确认收入或费用，而税法中规定不应确认收入或费用，凡是会计制度中规定不应确认收入或费用，而税法中规定应确认收入或费用，在申报纳税时均需要进行纳税调整。会计利润与应税所得的差异项目多，调整的项目就多。调整的项目过多，企业所得税年末汇算清缴工作就变得更加复杂、繁琐，从而提高了征、纳税成本。同时，作为理性经济人的企业在与税务部门的博弈中利用各种差异项目千方百计地进行避税，甚至偷税、漏税，为了确保国家税收征收工作顺利完成，税务部门不得不增加征税成本。总之，过度的分离对会计核算和税收征管来说都意味着麻烦、负担，工作量增加，工作效率下降，成本上升。
4.征、纳税双方容易引起争执，并且难以仲裁。如按会计准则规定，企业可以对或有事项确认或有负债，而税法并没有对此做出明确的规定，这就容易引起争议。尤其是税法未规定可以或不可以做的事，就更难仲裁。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
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[5]中国注册会计师协会.税法[M].北京:经济科学出版社,2010.
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