公允价值在存货项目的应用研究
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作者: 本刊编辑部
一、选题背景及意义
公允价值计量能够更加客观的反映企业真实的财务状况和经营成果，更加符合实物资本保全的要求，有利于提高财务信息的相关性。2006年2月15日我国财政部颁布了《企业会计准则》，有22项涉及了公允价值。新准则促进了我国会计准则的国际协调，并结合本国国情，是历史的里程碑，具有跨时代意义。目前公允价值计量问题已经成为我国会计界必须面对的难题，如何合理的取得公允价值以保证会计信息的可靠性、如何防范企业利用公允价值计量标准操纵利润的行为等，这些问题都亟待我们研究和解决。本文通过对公允价值的理论基础和在我国应用现状研究后，重点研究了公允价值计量在存货项目的应用。
二、涵义和本质特征
1、公允价值的涵义
公允价值的渊源是真实和公允。公允价值是指在计量日的有序交易中，市场参与者卖出某项资产所能收到的价格或为转移债务所愿意支付的价格。尽管对于公允价值的界定不尽相同，但实质上都是在强调公允价值的交易必须是在持续经营、双方自愿情况下的公平交易。
２、公允价值的本质特征
（１）真实性和公允性
真实和公允是公允价值概念的根本特征。公允价值的真实性体现在我们全面的考察公允价值的计量对象，不仅关注资产的公允价值，还包括负债的公允价值。因为是对市场评价的真实反映，公允价值计量不具有叠加性，整体价值不一定等于各部分相加之和；公允价值的公允性体现在基础性质的公平交易、提供信息的公正性和信息使用者对公允价值信息的公认性上。需要说明的是，这里讲的“公平交易”未必一定是在活跃市场上进行的交易，所谓活跃市场，是指“满足以下条件的市场：第一，市场中交易的项目是同质的；第二，通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；第三，价格公开。”毋庸置疑，公允价值的最好证据就是活跃市场中的市价，但是即使不存在活跃市场，交易价格只要是符合公平交易的，我们就可以把它认定为是公允价值。
（２）动态及时性
公允价值的本质特征之一是动态及时的。公允价值计量不仅要计量资产和负债在资产负债表日的公允价值，还要计量日后公允价值变动所造成的利得和损失。因此，公允价值是以当前的市场情况为基础，对资产和负债进行计量的结果。所以公允价值计量必然强调动态、及时地反映企业资产和负债的价值变化。公允价值是一个计量属性总称，它关注现实。当资产或负债初始计量时历史成本往往就是资产或负债价值的真实反映，随着时间的变化，资产或负债的后续计量便需要重置价值或可变现净值等其他计量模式来反映，只要是对资产或负债价值真实客观的计量都是符合公允价值内涵的。所以公允价值内涵不仅包括面向过去的公平交易价格如历史成本，而且还包括将来资产或负债价值变动后的交易价格。
（３）市场认定性
公允价值的最大特征是来自于公平交易市场的确认，公允价值认定的依据是交易双方自愿达成的交易价格，是一种基于市场而确定的价格信息。所以公允价值的本质是市场而非特定主体对资产或负债的价值的认定，在公平交易市场上形成的市场交易价就是对公允价值最好的表现。
（４）估计判断性
目前，人们在使用公允价值计量的同时还存在着一些担忧，主要是担心公允价值的运用会引入特定主体的判断和评价，如果违背了市场，那显然会引起利润操纵问题，影响会计信息的真实性。这正体现了公允价值的估计判断性。事实上，公允价值计量的基础是市场机制和完备的会计理论体系，如果市场不活跃、不健全，如果某些资产或负债还没有形成活跃的交易市场，那么公允价值的后续计量难度就较大，并且带有主观判断性质，比如未来现金流量和折现系数的确定就主要依赖于会计从业人员的职业判断。但是，我们不能因为公允价值计量中需要估计判断，就否认了公允价值的优越性，甚至不敢使用公允价值。实际上正是因为我们对资产或负债采用了各种科学的估值技术，才使得企业的各项资产或负债更接近实际价值，才使财务报表信息更公允。
三、我国存货项目的公允价值计量应用
1、存货的定义及分类
在新准则中给出了存货的定义，即是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等[6]。出售是企业持有存货的最终目的，这是存货最基本的特征。存货通常包括各类原材料、在产品、半产品、产成品、商品、包装物、低值易耗品和委托代销商品等。值得注意的是，固定资产建造等工程所需要储备的材料，并不在存货的范围之内。根据经济属性的不同，存货还可以分为外购后直接出售的存货和经过生产加工成为产成品后再出售的存货。
2、存货项目的公允价值计量应用及思考
（1）存货项目的公允价值计量应用
存货项目的公允价值计量应该在投入价值的基础之上来反映，从初始计量到后续计量，存货项目计量主要是以现行成本法为主的。企业所持有的未出售的存货，应以现行成本法也就是以投入价值为基础来进行公允价值计量，存货实现销售时同时以现行市价进行计量，最终根据两种计量结果来反映收益。存货项目初始计量阶段参考成本进行计量。存货成本一般包括采购成本、加工成本和其他成本，其中采购成本主要由买价、相关税费和运费等费用构成，加工成本就是存货加工过程中发生的直接人工和应该分配的制造费用，其他成本是指除采购成本和加工成本以外的其他支出。
（2）存货项目的公允价值计量应用的思考
第一、关于可变现净值的思考。可变现净值的计算是以估计售价为基础的，这样就联系了市场，更能够反映存货的真实价值。可变现净值的实质是表现存货的预计未来现金流量，而不是存货的售价或合同价，存货的预计售价要在扣除了各种费用后，才能表达为存货的可变现净值。
第二、关于存货项目披露的思考。目前我国新准则对存货项目披露的规定很明确，但如果在披露上能够区别对待，细致划分，那么必然能够大大提高计量的可靠性。可见存货项目的披露中，可变现净值的确定依据和方法直接影响着存货项目计量的公允程度，有必要对其细致披露；其次，存货项目的初始计量和后续计量中，采用公允价值和成本计量所产生的区别是存在的。在公允价值计量思路的指导下，由于现实环境的复杂性和会计人员执业能力的有限性，可能会出现一些偏颇的地方。那么如果在披露中我们能够把公允价值和成本计量的这种差异也体现出来，则可以为我们更好的决策提供参考作用。
第三、建立动态的存货市场价值数据库。新准则要求了我国存货的期末计量按照成本与可变现净值孰低的方法来进行，对于企业来讲，预计未来售价是最困难的，企业需要根据大量数据和资料的分析来估计其市场价值。如果能够建立动态的存货市场数据库，企业不仅能够有效的估计售价，还可以时刻把握市场的变化，加强对存货的控制，谨慎、公允的计量存货项目。
四、结论
综上，目前我国新准则中涉及的公允价值计量基本上实现了在符合国际趋同的基础上结合自身特点。但是我国公允价值的计量应用还处在初级阶段。公允价值计量模式的应用虽然遇到了很多问题，但是公允价值仍然是具有巨大优越性的计量模式，它必将成为我国会计计量未来的发展方向，同时也将成为21世纪财务变革的重要前提和保证。我国新会计准则引用公允价值，不仅是对国际应用的趋同，而且也是市场经济发展的必然结果，符合本国实际情况和利益。目前公允价值计量应用中面临的问题并不能否定公允价值，相反应该对公允价值充满信心，公允价值计量模式必然成为未来会计计量的主要模式。
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