上市公司财务报告舞弊与审计合谋

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　　摘要：在经济高速发展的今天，财务报告舞弊现象却日益严重，而审计作为防范财务报告舞弊的最后一道防线也正一步步失去其“关隘”作用，可以看到无论经过审计的财务报告还是未经审计的财务报告，其真实可靠性都让信息使用者将信将疑。因此，要保证资本市场正常有序的发展，就必须加强财务报告和审计的综合治理。本文以财务报告舞弊与审计合谋为研究对象，通过财务报告舞弊案例，阐述了财务报告舞弊与审计合谋的共存性，以及审计合谋的隐蔽性。针对这些现状本文提出基于财务报告舞弊的防范和控制及审计合谋治理的综合性政策建议与措施，同时认识到我国产权制度的完成以及公司内部结构完善是治理及防范财务报告舞弊与审计合谋共生的根源措施。
　　关键词：财务报告舞弊　审计合谋　共生共存　综合治理
　　
　　财务报告作为会计信息的重要载体，提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的财务信息。然而随着证券市场的兴起与发展，财务报告舞弊现象的日益曼延严重干扰了证券市场的经济秩序，打击着投资者的投资信心，损害了国家的利益。这其中除了公司内部控制的问题外也不乏审计人员主动与之合谋制造虚假的财务报告的原因。
　　
　　一、财务报告舞弊与审计合谋的界定
　　
　　(一)财务报告舞弊的内容及其产生的一般原因探讨
　　目前，由于监管不力等因素，企业出具虚假财务报告被查处的比率相当低，而且对造假打击的力度也不够大，因此企业造假的风险比较小。由此，在利益的驱动下，企业造假；在利益的驱动下，会计事务所帮助企业造假：在利益的驱动下，不造假的事务所低估审计风险，少花成本，查不出虚假；在风险和利益的权衡下，监管部门有选择地实行监管和打击。
　　信息的不对称是造假能够成功的根源。由于信息的提供者与使用者之间存在着信息不对称，拥有较多信息的一方就能够利用信息为自己谋利，审计的产生即为了减少信息的不对称。但如果审计的独立性受到质疑，审计人员的利益会导致审计人员利用其和会计信息使用者中的不对称的信息。
　　
　　(二)审计合谋的内容及判定方法
　　现实中的审计合谋行为主要表现为注册会计师帮助企业造假账、欺骗社会公众投资者与有关监管机构、规避司法检查等；然而，财务报告舞弊的发生并不必然就意味着注册会计师有合谋行为存在，这需要区分审计风险审计失败、与审计合谋三者之间的差异与联系。审计合谋则是注册会计师根本不顾忌审计准则、职业道德的基本要求而主动参与、迎合被审计单位的财务报告舞弊行为。审计失败与审计合谋存在一定联系，当审计失败从动机上看是注册会计师故意所为时，其结果就是审计合谋的发生，可以说，审计合谋就是审计人员具有不良动机时的审计失败。因此，当现实中能观察到与财务舞弊现象共同存在的审计失败时，审计合谋就往往与财务报告舞弊现象共生共存。
　　
　　二、财务报告舞弊与审计合谋共生的内在原因探讨
　　
　　(一)财务报告舞弊的一般机理探讨
　　财务报告舞弊的一般机理可以构造如下：
　　第一，压力。财务报告舞弊的主体为企业管理当局，其所感受到的压力主要来自于经济利益和巩固经营者地位两个方面。当企业经营业绩下滑时，一方面管理当局的现金报酬会直接下降，另一方面则通过股票市场中其所在企业股票价格的下跌导致因持有股票期权而未来利益受损。
　　第二，机会。有了舞弊动机还必须有适当的机会，财务报告舞弊才有可能发生，这种机会既包括国家财务会计法规方面的缺陷所提供的可能性，也包括注册会计师审计失败、失误提供的机会，当然审计合谋则是其中最主要的可能性。
　　第三，集体辩解。企业一般雇员舞弊需要的是个别理性的自我辩解，而集体的侥幸与辩解则是财务报告舞弊被诱发的心理基础，因为财务报告舞弊往往是集体行动、集体决策的结果。
　　
　　(二)审计人员自身原因分析
　　被审计单位的合谋手段主要是对审计人员进行直接贿赂、许诺购买管理咨询服务及其他服务产品、承诺审计人员在适当时候到其单位任要职，再就是常见的“意见购买”；还有一种方式就是通过威胁解雇或更换审计人员来获得所需要的意见。
　　
　　(三)财务报告舞弊与审计合谋的藕合与互动条件
　　财务报告舞弊的实际发生需要作为合谋需求机理的财务报告舞弊与作为供给机理的审计合谋本身机理的藕合。而一旦财务报告舞弊与审计合谋被上述因素所诱发而共同存在时，财务报告舞弊主体与审计合谋就会成为利益相关的共生体。因此，要通过治理审计合谋来控制财务报告舞弊的发生，还需要有一个有利的外部环境予以支持，这就需要对财务报告舞弊与审计合谋的外部环境因素进行考察。
　　
　　三、财务报告舞弊与审计合谋共生的外部环境考察
　　
　　财务报告舞弊与审计合谋的互动及其最终发生，除了其内在机制的作用外，外部环境尤其是宏观环境方面的一些因素对财务报告舞弊与审计合谋的产生也至关重要。
　　
　　(一)诚信的缺失与财务报告舞弊、审计合谋
　　现代社会通过经济交往已构成一个巨大的交易网，由于个人理性的有限性及各种社会信息传导机制的不可能尽善尽美，信息不对称在人们经济交往中的始终存在就决定了在这个巨大交易网中必须以诚信为基础。处于经济转轨时期的我国社会，商业诚信的普遍缺失已成为一个严重的社会问题并受到了广泛关注，其在会计审计上的表现就是会计虚假信息的泛滥、审计串通作弊现象严重、财务报告舞弊不断。
　　
　　(二)公司治理结构的缺陷与财务报告舞弊、审计合谋
　　公司治理结构的缺陷所造成的内部权力失衡易于导致企业管理当局经营理念的扭曲，而且这种内部权力失衡还会导致内部审计等内部控制制度的缺失或不健全。更为严重的是，这种公司治理结构缺陷所导致的经营者经营理念的扭曲，使得其有很大的动机或积极性去进行会计审计合谋，从而使得审计合谋的供给有了现实的需求基础。
　　
　　(三)市场监管机制的缺陷与财务报告舞弊、审计合谋
　　资本市场尤其是证券市场监管机制上的缺陷也容易引起财务报告舞弊与审计合谋的互动与共生。我国对上市公司曾经实行的股票发行核准制就是相当大的一个进行会计报告舞弊、审计合谋的机会。而证券监管制度的漏洞往往更是直接为财务报告舞弊提供了方便。由此可见，通过完善市场监管机制来防范、控制财务报告舞弊与审计合谋的发生与蔓延，我国在这方面的任务还相当艰巨。
　　
　　(四)注册会计师管理体制与财务报告舞弊、审计合谋
　　会计职业发展到今天已经开发、积累了一套相当完善、有效的自律机制来控制注册会计师与被审计单位之间的合谋问题。然而，在审计人员与被审计公司之间的冲突中，双方力量结构的不对称性、相互依赖程度的不对等性以及双方对对方价值评价的不对称性严重损害了审计人员对来自管理当局的各种压力的抵抗因 而现实中上述这些自律机制或被抛弃、或流于形式。
　　
　　四、结合南方保健会计舞弊事件进行案例分析
　　
　　(一)案情说明
　　2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司―南方保健会计造假丑闻败露。该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24.69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润(－1000万美元)的247倍。这是萨班斯―奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其财务报表进行审计，并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所(以下简称安永)，也将自己置于风口浪尖上。
　　
　　(二)原因分析
　　显失审慎的注册会计师、独立性的完全缺失导致的审计合谋风险都是事件的原因所在。我们可以看到公司财务报告舞弊与审计合谋之间往往存在着较大的相关关系。尽管这种行为尚不能在严格意义上进行界定，审计合谋行为具有一定的隐藏性，不易查觉。但无论是从直观经验还是从对现实情况的观察来看，它都是客观存在的。然而从以上的探讨中我们可以发现，审计合谋的产生并不仅仅是某一个因素影响所致，而是诸多因素的交叉影响、相互作用的结果。
　　
　　五、财务报告舞弊的防范与审计合谋的综合治理
　　
　　由以上理论及安全分析，我们应认识到要对审计合谋进行综合治理以达到防范与控制财务报告舞弊的目的必须从以下三个方面着手，即审计需求方的规制、审计供给方的治理及外部支撑环境的改善，以此来建构系统的、综合性的财务报告舞弊与审计合谋共生共存的防范与控制体系。
　　
　　(一)审计意见需求者的规制
　　财务报告舞弊防范的第一道防线应该是针对企业管理高层的管理理念而言的，该防线也是防止企业财务报告舞弊举足轻重的一环。首先，必须解决所有者缺位和“一股独大”的我国上市企业治理结构问题，真正控制投资者作为股东进入企业，并合理解决股东大会、董事会、监事会及执行董事、独立董事之间的角色定位、权力配置及相互制衡关系；其次，需要建立完善合理、激励与约束相容的高管人员报酬制度，从而使其进行财务报告舞弊面临极大的机会成本约束与声誉资本约束：再次，要彻底改变依靠会计盈余等单纯财务指标对企业经营业绩进行评价、考核的办法，建立起财务指标与非财务指标并重、功能完备、完善合理的综合业绩评价体系；最后，与以上各种规制措施有关的是，需要将诚信责任机制引入企业管理人员的行为约束中，各管理人员建立诚信档案，必要时予以公开曝光或公开谴责，这样使其难以在财务报告舞弊过程中达成集体辩解，破坏财务报告舞弊的基本环节，从而达到治理审计合谋、防范财务报告舞弊的目的。
　　
　　(二)审计意见提供方的治理
　　现代资本市场运行中对审计意见的需求大多是因为对资本市场管制需要所引起的，在审计意见强强制性需求的情况下，审计合谋就客观存在，因此控制注册会计师进行合谋、提供审计需求方所要求的不合法审计报告就历来成为会计职业自律管理中的重中之重。因此，现在所需要的是对那些被证明曾经是健全、有效的自律措施予以重拾。
　　
　　(三)外界支撑环境的改善
　　财务报告舞弊与审计合谋共生共存的机理表明，外部环境因素往往是其互动和实际发生的重要条件，我国现实中很多的财务报告舞弊与审计合谋现象的存在，在某种程度上都是由外界不良的环境因素引发的。因此改善支撑环境，营造反合谋、反舞弊的社会氛围是控制审计合谋、防范财务报告舞弊的重要宏观要求。
　　总体而言，上市公司财务报告舞弊与审计合谋的治理与防范问题，是一项系统工程，需要内外环境的共同改善，是资本市场乃至经济体制改革与完善的重要一环。避审计合谋风险出现，是治理财务报告舞弊的一个重要方面，这同时也带动资本市场的其他环节完善。财务报告舞弊的治理任重道远，在企业产权制度真正完成的情况下，完善公司治理结构同时各相关人员必须坚守职业道德，严格遵守相关会计法律法规，从而保证资本市场沿着正确的方向不断向前推进。
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